新收入准则对房地产行业收入确认的影响——以万科集团为例

摘要

作为会计六大要素之一，收入的核算方式会对损益产生直接影响，并间接对企业、投资者等利益相关者产生重大影响。为规范收入的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2015年12月就收入准则修订事项向各单位征求意见，从而将《企业会计准则第14号——收入》在2017年的7月予以最终地发布了。这样的一次收入准则方面的修订所产生的影响将是深远的。一方面，整体确认的框架得以变革，从而使得收入确认方面的时间地点得以重新地规定。另一个方面，企业方面会计的核算处理，在这样两个方面的要求得以改变的情况下所受到的影响是较大的：一是信息披露的具体的要求；二是收入确认的时点。跟一般的行业相比，房地产行业的收入确认都存在着巨大的差异。所以，针对新的收入方面准则，实施其对房地产行业收入确认方面的影响，一定将有利于引导各房地产企业为适应新准则做出转变。在收入确认是作为会计核算方面核心内容的前提之下，在审计理论中被默认存在舞弊风险，是一项大部分企业均会涉及的复杂会计处理。作为企业的重要财务指标之一，收入影响着企业估值、成长性和业内评价等企业舆论问题，收入规模也能侧面反映企业的业内影响力，因此对于企业内外部的利益相关者而言，收入非常重要。本文采用案例研究法，以房地产龙头企业万科集团为例对新收入准则的应用进行研究，探讨实施新收入准则对万科集团的影响，对比分析新旧收入准则下万科集团的会计应用，举出新收入准则下万科集团在收入确认方面得到的改善及存在的部分问题。这样，通过对上述分析所得到的结论的充分运用，将有一定价值的参考提供给别的房地产企业的新收入准则的应对方面。

关键词：新收入准则；房地产企业；收入确认；万科集团

1、引言

1.1研究背景与意义

在损益方面，作为会计六大要素之一，收入的确认所产生的影响是较大的。对于诸如股东和企业等利益相关者来说，其影响往往是深远的。我们国家的财政部于2006年的2月，将《企业会计准则第14号》和《企业会计准则第15号》予以了颁行。这样的条例规范了企业的收入确认计量与相关信息披露。然而，随着经济发展与交易的多样复杂化，企业的收入确认出现了更多新问题，但是现行会计准则对这些问题都没有提供详细指南，实务中有多种会计处理方式，不利于会计信息的可比性。因此，通过对《国际财务报告准则第15号》的颁布，国际会计准则委员会于2014年的5月将收入计量与确认方面的相关模型予以了设定[1]。

中国的财政部，从对我们国家旧准则应用的实践之中所发现的各种各样问题的加以解决的角度，在有针对性地修订的基础上，将《企业会计准则第14号》予以了发布[2]。新收入准则在控制权转移的基础上进行收入确认，对房地产行业产生了重大影响[3]。房地产行业普遍采取的预售交付模式，影响金额较大，预售形式易导致控制权转移与风险报酬转移的时间差异，进而对收入确认产生影响。这实际上即为新准则修订方面关键性的内容。

所以，就万科集团这样的一家以境内外同时地上市为基本特点的房地产行业的龙头企业而言，相关的案例具有重大的影响意义与重要价值。此次新收入准则的颁布会对房地产行业收入的确认所造成的影响是什么样的？房地产企业的利益相关者应该如何面对这些影响？实施新收入准则时企业应关注哪些方面？聚焦于新收入准则应用相关的文献，这篇毕业论文在梳理和整理的基础上，为万科集团的案例研究夯实理论基础，探究新准则下万科集团的财报项目和财务指标所受影响。这样，各个方面的相关的影响就能够得以确认。这家企业集团的相关案例的深入研究，不但为房地产企业如何依据新收入准则编制财报提供了重要参考，且为各利益相关者如何应对新准则施行做出了演示，对于整个房地产行业也有很大借鉴意义。

1.2研究方法

本文运用案例研究法，针对万科集团的案例，对房地产企业运用新准则进行收入确认中产生的影响问题进行探讨。与此同时，聚焦于这家企业集团的会计核算方法，对新旧收入准则两种情况下的不同之处进行了一系列的对比方面的研究，从而得出新准则对房地产企业收入确认问题的改善以及存在的问题。

1.3文献综述

1.3.1收入准则变更的文献研究

在旧收入准则方面，相关的规定一直以来都存在不够完善的根本性问题。所要，在这方面准则的制定以及完善方面，世界范围的专家学者们的关注度一直以来都非常高。旧的收入方面准则，在著名的学者Starczewski（2013）眼中，所存在的问题为：存在着大量的会计实务操作方面规范并不明确的症结[4]。而与成本这样一个方面合理的配比，在行业的专家Prakash R & Sinha N（2014）看来，通过旧准则是没有办法予以真正地实现的[5]。对于旧收入准则下所存在的会计信息方面严重的可比性差的问题的存在，大部分学者都是持同意的看法的。就具体的操作过程而言，著名的学者王霞（2012）通过一系列的研究所得到的结果为：旧准则没有做到实施识别方法方面的细致而明确的说明[6]。特别值得一提的是，诸如汪祥耀和唐滢滢（2014）等经济学家们所指出的为：在实务准则，风险报酬是不是发生了转移是难以进行判断的[7]。

就收入准则方面相关的修订而言，在Mercado & RobertS（2015）等看来：其所要求的为：企业在报告里面要做到针对各种各样类别的收入方面信息进行充分地披露[8]。就新收入准则而言，其主要的一个特点，在Jefferson & Donald（2013）看来，即为对合同的高度的重视[9]。通过一系列的研究，KarinaKasztelnik（2015）等有下述的发现：就修订的准则而言，通常情况下都是跟企业价值方面的相关性更强的[10]。

收入准则的修订思路，在著名的经济学家王霞（2012）看来，实际上要做到对简化财务报表编制的显著有利[6]。新收入准则，在著名的经济学家李宗蔚（2018）看来，对合同意识的强化是非常有利的；新准则所要求为企业内部这样几个方面的多部门协作联动：一是财务；二是工程；三是销售[11]。

1.3.2新收入准则对房地产企业影响的文献研究

在何敏燕、吴昊芃（2015）看来，我国收入准则应与《国际财务报告准则第15号》保持趋同，若收入准则进行修订，其影响的范围将会十分深远，且对于部分特定行业将产生重大影响，例如房地产、制药和软件等行业，同时她们也对具体影响进行了详细研究[12]。就这样的一次收入准则方面修改的话题，著名的经济学家岳奕宏（2015）所持的观点为：这对于我们国家的企业信息来说，是存在着跟国际接轨方面特别重要意义的[13]。对于旧收入准则颁布后的执行的情况下，著名的学者李运波（2015）进行了一系列的研究。这位研究人员所提出的观点为：在收入确认得到了规范的同时，这样的准则所具备的缺点也是非常突出的。新收入准则正是在这样的情况下为克服其不足之处而得以出现的[14]。

除此之外，钟文赪（2018）对新收入准则对房地产企业影响的相关问题进行研究，研究结果显示产生的影响主要体现在房地产企业方面业务模式上[15]。而赵丽锦等（2018）则重点讨论了新准则的实施对房地产行业的风险和挑战[16]。

1.3.3文献述评

围绕两个方面的变更所产生的房地产行业方面的一系列影响的问题，综合以上文献研究显示，发达国家的专家们通过深入探讨得出了相关的结论：一是收入的准则；二是会计的准则。而国内学者主要针对我国会计准则变革的经济后果等方面进行大量研究[17]。就这样的一次的收入准则方面修订而言，所起到的为将收入模型予以改变的作用。从而深刻地影响了收入的确认、计量及信息披露，也使得收入确认时间的选择产生巨大变化。因此，这篇毕业论文为了对房地产行业受到这方面准则的影响进行调查研究，而选取万科集团作为案例企业，进而分析了房地产企业对新准则的市场反应。

2、理论基础

2.1信息不对称理论

在市场中相关商品的了解方面，信息不对称理论指出的是：卖方永远在了解程度方面超过买方。因此，就掌握信息量更多的一方而言，可以通过向信息量较少的一方出售内部信息来获益，买方也会努力从卖家手中得到信息。

就房地产企业而言，过去的收入准则没有做到对其披露这样选择收入确认具体的方法和确定收入确认的时等信息加以明确。因此，其他财务报表使用者在相关信息上就会处于弱势地位，造成了信息不对称状况，而在新收入准则下，房地产企业必须在财务报表中详细披露会计核算政策的选择与收入确认的具体内容等信息，这使财报使用者更加清楚地了解到房地产企业进行收入确认的过程以及相关会计信息。新收入准则的实施缓解了部分房地产行业的信息不对称状况。

2.2契约理论

契约理论研究的是在特定环境下分析各合同人间的经济行为与结果，通常需利用假定条件在一定程度上简易交易属性，通过建立模型分析取得理论观点。新收入准则下，房地产企业的收入确认跟与客户签订的合同息息相关，合同属于契约的一种，因此新准则应当在契约理论体系下施行。

2.3新收入准则介绍

2.3.1新收入准则主要内容

在收入与建造合同这样一个主要的方面，新准则所制定的为五步法模型。这样的模型使得收入的五个步骤得以在规范的基础上得以确认：首先，对与客户所订立的合同加以识别；其次，对合同里面单项履约义务加以识别；第三，将交易的价格予以确定下来；第四把交易价格分摊到合同里面每一项的履约的义务之中；第五，对各项的履约义务加以履行之中将收入加以确定[18]。对与客户所签订的合同进行识别，是收入加以确认是前提所在。在新的收入准则之中，相关的规定为，这样的合同是具备商业方面实质的。

就具体的内容而言，识别履约义务所包含的即为企业向客户转让能够加以明确地区分的两个方面的承诺：一是服务；二是商品。而客户能从该商品或服务中受益。就企业向着客户将劳务的提供和商品的转让等方面承诺而言，新收入准则规范了商品或服务可明确区分的标准，并提出了能够表明其无法进行单独地区分的具体的情形。新准则下识别履约义务的总原则是在合同开始日，企业需全面评估合同。对于这样的一项合同之中所涵盖的一切的单项履约方面的义务，要加以识别并确定各单项履约义务应在何时执行，最后在其全部完成履行时进行收入确认处理。

新准则里面关于合同价格的规定为：在相关的合同开始日，企业一定要把交易价格分摊到每一各单项的履约义务方面；与此同时，新准则就企业应该这样做到对单项履约义务的价格予以明确也做出了具体的指引；此外，企业应在各单项履约义务之间对合同折扣按比分摊[19]。

2.3.2旧收入准则的缺陷

房地产企业具有产品开发周期长、资金管理密集以及盈利滞后于现金流等特点，导致房地产行业的收入确认一直存在很多困难。而就房地产方面的企业而言，以旧收入准则的执行为前提，在项目竣工验收并且已经交付购房者的情况下，才能够将收入予以直接地结转。这样就使得财务人员进行收入确认处理时会产生矛盾，且旧准则要求房地产企业披露的会计相关信息较少，导致企业进行决策时所获信息有限，而新准则不仅使企业能够选择合适时间进行收入确认，还要求企业对收入确认相关信息进行详细披露。

在部分情况之下，就旧收入准则而言，其跟建造合同相关准则之间存在着规定不明确的问题。其结果是：在相似交易类型方面，就采取的收入确认具体方式而言，其所存在差异的可能性增大，进一步深刻影响企业的财务状况与经营成果[20]。就新收入准则而言，其所规定的为：企业要做到对一致的收入确认模型加以应用。这样一来，所有的与客户签订的合同而产生的收入就能够得以完全地确定，并且为在何时点或何时段进行收入确认提供了详细指导，会计信息的可比性得到提升[21]。

旧收入准则要求企业通过对收入进行类型划分来确认收入。就新的收入准则而言，其所要求为：在将客户所获得的两个方面控制权予以获得的情况下，实施收入方面的确认。这之中既有服务的，也有商品的。对于房地产企业来说，其收入确认流程得到了企业方面的完全地反映[22]。

就会计工作实务方面的相关的需求而言，旧收入准则为复杂合同提供的指引十分有限，实际上完全没有办法予以完全地满足的。就以包含多重交易安排为基本特征的复杂合同会计而言，在新收入准则下，其处理是受到了相关具体指引的。

旧收入准则下，销售商品收入需满足一定条件才能予以确认。就资产负债表而言，建造合同准则之下，其日合同方面结果实际上为可以被可靠地估量。而相关的确认处理所使用的为完工百分比法。就新的收入准则而言，其所规定的是：在客户已完全取得所购商品或服务的控制权的一个时点或一段时间内，企业应进行收入确认。在部分特定的交易方面，无论是计量，还是收入的确认，都是新收入准则所明确地加以规定的。如附有质量保证条款的销售、售后回购、附有销售退回条款的销售、转售业务与代理业务、向客户收取的无需退还的初始费等，这些规定为会计实务操作提供了具体指导，有利于会计信息可比性的提升[23]。

3、案例介绍

3.1万科集团介绍

1984年万科集团成立，旗下员工一万六千余人，是中国现今最大的住宅开发企业，现任董事长为王石。2007年销售金额达523.6亿元，结算收入351.8亿元，净利润达48.4亿元，纳税53.2亿元。万科的最大特点是以理念奠基，视道德伦理重于商业利益。

1988年，万科加入住宅行业，并于1993年明确集团的核心业务为大众住宅开发。至2007年末，万科的国内市场占有率约为百分之二。这家企业的业务所涉及为中国最有影响力的三大城市经济圈的29个城市：一是环渤海；二是长三角；三是珠三角。其年度住宅销售量达到4.8万套，销售数量在全球房地产行业也极为可观。在正式地进入商业地产的情况之下，这家企业集团自2010年起将商业管理的企业在许多城市建立了起来。其新开发的面积高达1200万余平方米，实现销售面积近九百万平方米，销售金额达到一千多亿。这家公司的净利润和营业方面收入分别为72.8亿元和507.1亿元。次年，该企业还发布了三大产品线。在将住宅的开发作为最主要的主业的情况下，这家企业集团还同时地在商业地产的领域不断地向前发展；这方面的标志性的时间为这家企业集团跟铁狮门房地产公司之间于2013年的2月宣布成立合资公司。其中，万科持股70%；诸如万科大厦和万科广场等四大商业产品线是2014年在这样的一家企业集团形成的。而单单就商业面积而言，在18个购物中心项目得以在全国的范围这种得以规划的情况下，已经高达150万平方米。

4、新收入准则对万科集团收入确认的影响分析

4.1新旧收入准则下万科集团收入确认对比分析

4.1.1旧收入准则下万科集团的收入确认分析

要对收入加以确认，企业若是依照旧的收入准则，所要做到的即为对下述的三个条件的同时地加以满足：首先，在商品的所有权方面，无论是主要的风险，还是报酬，都已经完全地向购买方的手中予以完全地转移；其次，对于劳务或者商品方面收入和成本来说，可以实施较为可靠的售出和计量；第三，跟商品相关的经济方面的利益一定会有流入万科集团的极大的可能性[24]。这家企业集团在旧准则之下，所采用的为完工确认法实施收入的确认。因此，在确认收入前，万科需合理选择收入确认时点。完工确认法的确认时点主要分为竣工验收时、实际交付时和产权过户时这三种，过去万科集团就是在竣工验收时进行收入确认，且旧准则下并不要求房地产企业在财报中详细披露收入确认时点相关问题。

4.1.2新收入准则下万科集团的收入确认分析

在将控制权方面转移作为收入的确认方面时间点的判断的具体标准方面，这家企业集团做到了对新的收入准则的遵循[25]。当满足一定条件时，万科集团应在一定时间内履行其义务；就这样的一家集团企业而言，在合同包含不低于两个履约义务情况下，必须把交易价格在合同开始日分摊到每一个单项的履约义务之中，并且做到依照所分摊的交易方面价格以便对收入进行计量。也就是说，在财务报表里面，依照新准则的具体要求，这家企业集团必须做到对更多的收入方面相关信息的完全地确认。这方面的典型如在资产负债表中详细披露合同资产与合同负债[26]。

4.2新收入准则下万科集团收入确认问题的改善

4.2.1成本与收入配比问题的改善

就一段时间之中实施收入确认操作的相关合同业务而言，根据新收入准则规定，这样的一家企业集团所需要做到的即为：以合同履约进度的符合为主要的基础，价格收入予以确认。企业应根据与客户所签合同的实际履约进度在一段时间内进行收入确认处理。当然，对于没有办法对履约的进度加以明确的情况则被排除在外[27]。对于履约的进度，这样的企业集团是能够用这样的方法加以明确的：一是投入法；二是产出法。上述两个方面的前者所依据的为耗费的资源、时间等诸如履行合同的履约义务方面的投入占预估总投入的比例来确定履约进度。若在相似状况下，集团针对相似的履约义务，应选用统一的方式计算履约进度，而非像旧准则下等到竣工验收结算时再进行收入确认处理。所以在新准则下，万科集团能够按照合同的履约进度得到可以可靠计量的履约成本。从图1和图2可以分析得出，2018年万科集团销售成本与收入的配比状况在往积极方向发展，因此集团2018年各季度的毛利率、营业利润率和净利率的波动幅度对比2017年有较大改善。

4.2.2现金与收入配比问题的改善

就全部必须在一段时间之中确认收入相关企业项目而言，在将新准则作为根本性指导的情况下，这家企业集团做到了：

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将所收到的现金流按照其履约进度流入各会计期间。这样一来，对下述两个方面匹配来说，新准则的实施是非常有利的：一是现金流入时间；二是收入确认时间。根据规定，万科集团从2018年1月1日起施行新准则，可以从图3和图4对比分析得出，2018年万科集团销售收入与现金流的配比状况相较于2017年得到明显改善。

4.2.3收入确认时点问题的改善

旧收入准则下，我国房地产企业的预售业务都是在某一时点下进行收入确认处理，万科集团则是在竣工验收时点进行收入确认，这经常使企业出现收入波动幅度大等问题，而在新收入准则颁布后，房地产企业的收入确认时点产生改变，企业能够在符合条件的情况下选择在某一时间段进行收入的确认[28]。新收入准则下，万科集团对部分符合要求的业务收入在一段时间内进行确认，改善了旧收入准则下企业因集中收入确认导致的收入波动大、相关指标缺乏准确性等问题。

4.3万科集团实施新收入准则存在的问题

4.3.1新收入准则下的风险管控问题

新收入准则下，万科集团的收入确认问题跟与客户所签订的合同内容息息相关，而合同会受诸多因素影响，导致违约风险高，例如客户的经济状况、信用状况和相关法律法规等等，因此万科集团需同时注意管控资金风险问题以及违约风险问题，加强企业内部控制，完善会计内部控制制度，优化会计信息系统，提高会计记录完整性，保证会计信息真实性。

4.3.2新收入准则下的会计估计与会计判断问题

新收入准则下，收入确认时间问题从由风险报酬转移确定变换为由控制权转移确定，新准则需要万科集团依据经验并结合现实来对合同收入做出许多会计估计与判断的处理，例如需要万科集团对合同深入了解，口头合同也要明确，严格按照新准则规定执行；若合同中存在多项义务，万科集团需对每项义务是否应履行进行判断，要明确每一项单项义务，运用职业判断划分履约义务；万科集团应持续观望市场价格动向，进行收入确认时需会计人员在规定下对估算模型进行调整，提高核算效率，当合同存在可变对价时，结合实际选取最合适的方法等。企业与客户签订合同还会涉及特殊合同以及售后问题处理，这都要求万科集团在交易过程中注重会计估计与会计判断问题，提高相关会计人员的综合素质。

4.3.3新收入准则下的税务处理问题

新收入准则下，房地产企业的会计核算方法有所更新，但税务处理方面并未实时改进，仍依据国税发〔2009〕31号相关规定，导致万科集团收入确认与税务处理方面存在部分问题，使得企业所得税和增值税等应交税费项目的纳税时点与税务处理方法都产生了变化，例如新准则实施后，万科集团是依据合同履约进度来进行收入确认，而税务方面并未更改，导致税收差异更明显，因此税务人员应记录相关差异并制作纳税调整账。

4.3.4新收入准则下的会计信息披露问题

旧收入准则未强制要求房地产企业在财务报表附注中详细披露确定收入确认时点的标准与其他收入确认的相关信息，导致万科集团此前的财报缺少部分与收入确认相关的信息披露和会计政策选择的基准[29]。而新准则要求房地产企业必须披露合同收入、成本、资产与负债等相关会计信息，这虽然有利于相关人员更好地理解收入信息，但却在一定程度上增加了会计信息披露难度，对企业的信息质量提出更高要求，但披露信息的具体要求并没有详细规定，这增加了监管的难度，可能导致无法及时产生有效信息，投资者就不能从中了解到交易风险以及对财报结果的影响。

4.3.5新收入准则下的预算管理问题

新收入准则下，万科集团的收入确认与计量受到影响，进而各财务指标也会受到影响，因此万科集团对相关指标的预测分析和预算管理工作也会增加许多问题。例如万科集团需每年制定专门的全面预算管理，其起始点便是销售收入预测，因此实施新收入准则必将对此产生影响，万科集团需要在新准则下综合衡量收入并分析对总体预算等工作的影响，改进处理方式，选择合适的相关指标，完善企业内部财管制度。

5、结论与建议

5.1结论

本文在叙述现存收入准则的相关文献和相关理论的基础上，对于万科集团实施新收入准则的案例进行研究，探讨新准则对房地产行业收入确认的影响，分析得出相比较于旧收入准则，在新收入准则下，万科集团的收入确认处理方面大致得到了改善，并在往乐观方向发展，但新准则的实施在各个方面也存在着诸多会计估计判断问题，很多情况下都需要依靠万科集团财会人员专业判断的发挥，因此可能会不利于规范处理收确认，这需要企业更加注重相关会计人员的职业素养培育[30]。从企业内部治理角度来看，万科集团在处理收入确认相关问题时应加强对销售合同的管控，关注违约合同风险，完善内部控制制度，促进各相关部门的沟通协作也是公司管理的一个重要环节。

5.2建议

新收入准则将收入确认从过去的收入费用观变为资产负债观，从风险报酬转移变为控制权转移，这种新的确认模式将会对房地产企业产生重要影响，各企业应提前做好规划准备，来应对新收入准则实施所带来的实际问题。针对万科集团实施新收入准则存在的问题，本文提出的建议如下：

一，在新准则下，收入确认的基础是与客户签订合同，而合同签订与企业内部多个部门息息相关，为管控违约风险，房地产企业应加强各部门之间的沟通交流，及时了解合同内容，完善内部管理制度，提高自身核算水平，此外，房地产企业与其合作企业之间应做好沟通协调工作，共同面对利益相关者保持实时沟通。作为一家拥有诸多子公司和分公司的房地产企业，万科集团在业内具有很大影响力，因此更需要与各个公司保持紧密联系，令财务人员之间也能及时交流，维持良好沟通。

二，新收入准则的实施牵涉到较多的会计估计与会计判断，这对财务人员的职业判断能力有更高要求，因此万科集团可以加强对员工的相关培训，尽早制订并实施培训计划，组织员工学习新收入准则，根据本企业业务特点，针对实务操作中可能存在的问题进行学习培训。新准则下的会计估计判断问题还会使企业存在操纵利润的可能性，改变企业财报反映的盈余状况，误导企业财报信息的使用者，所以监管部门需要采取相应措施，加强外部监督力度，规范相关人员的工作流程，保证企业财务信息的真实性与有效性。

三，新收入准则下，房地产企业开发项目收入确认原则由原来的交付所有权特定时点确认收入，变为需依照合同条款判断来选择根据履约进度进行收入确认处理还是在交付物业所有权特定时点确认收入，这也导致了纳税时点的差异，为减少税收差异，万科集团应完善管理台账，增加相关统计信息，便于计算税会时间差异，集团也可以根据新准则以及税法规定，调整合同相关条款，如交易商业模式、定价等款项，尽量缩减税收差异。

四，新收入准则下，万科集团需披露的相关财报信息大大增多，但新准则对于新增信息披露的要求并不详细，增加了企业会计信息披露的难度，相关部门在后续编制披露规定时，可以根据新准则的最新进展与监管实践结果来细化具体要求，对部分特殊交易进行特定规定，完善准则的相应指南，监管部门也应提醒运用新准则的房地产企业及时更新流程，可以整理实践中出现的问题，通过案例展示等方式助力企业实施新准则。

五，新收入准则的实施将对房地产企业的预算管理产生影响，为避免干扰到正常的收入确认处理，万科集团应选择合适的考核指标，改进自身处理方式，完善内部财管制度，合理制定全面预算管理。

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