“营改增”背景下建筑施工企业的纳税筹划探讨——以A公司为例

　　营业税的征缴对象为国内提供用应税劳务、转让无形资产、销售不动产的企业和个人。营业税是价内税，计算应交税金的方法为商品或者服务的含税价格乘上税率，税款不会单独核算，在营业税发票中也不会单独列明税款金额，而是包含在商品或服务的价格中。另外，营业税的税款由销售方承担，购买商品房不需要交纳营业税。

　　增值税的征缴对象为国内销售货物、加工生产、修理修配、进出口贸易有关的企业与个人，他们在运营各个阶段都应该缴纳增值税。增值税属于价外税，核算方法为商品或者服务的不含税价格征税率，其税款是单独计算的，在增值税专用发票中会单独列明税款金额，不包含在商品或服务的价格中。增值税的税款由购买方承担，购买方除了需要支付商品或服务的销售款之外，还要承担增值税税款的部分，从而能形成均衡的生产价格。

　　税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。税务筹划从根本上来说是一种优化企业各项管理、运作模式的活动，其前提是以遵循国家的现行法律和涉税法规为基础，其目的是为了最大限度的节约企业成本、降低企业税负，其实现方式是通过现有涉税政策框架，实现规划和调整企业的经营活动、投资规划、财务管理等一系列涉税行为。

　　1、企业自身税负的变化

　　以往建筑公司需要交纳营业税，并且营业税与增值税在管理方面有较大差异。对于增值税来讲，它需要提交申报、获取发票、核算抵扣，其中涉及到了多项程序，“营改增”以后企业必须重视纳税管理工作的重要性。“营改增”的作用在于，不断降低企业应缴税额度，确保企业在将来能够获取更多收益，不会重复征缴税金。如果企业没有进一步分析新增值税，那么会导致企业在增值税方面的应缴税压力过大，运营成本不断攀升，无法帮助企业在将来得到稳定发展。建筑企业应该研究“营改增”以后在应缴税方面的变化情况，找出能够有效减轻应交税压力的有效方法，按照实际情况进行增值税纳税筹划，才能够确保企业在今后得到可持续性发展。

　　2、企业发展的契机

　　“营改增”以后企业应该抓住更多发展机会。以往建筑行业当中涉及到了不同问题，改革以后大多数建筑企业在成本方面都出现了变化，采用原有运营方式能够获取一定收益的企业收到了增值税带来的某些影响，也极易导致自身在将来无法继续发展，为此必须重视增值税纳税方面的操作管理问题。产业的不断发展必然会淘汰某些没有创新精神的企业，然而能够按照新发展情况调整发展策略的企业能够拥有更多发展机会。企业管理人员必须重视“营改增”对于企业的影响，借用其有利作用逐步提升自身优势以及企业在行业内的影响力，确保企业能够规范化运作，在将来拥有更大发展空间。再此发展状况下，企业管理人员必须重视企业增值税管理工作，制定出相应的筹划制度。

　　建筑行业可有效促进国内社会经济得到快速发展，也能够逐步提升人们的生活品质。随着国家经济水平的提高，城市化的发展使中国建筑业发展迅速。在过去的20年里，建筑业在国内的市场份额逐渐增加，并迅速成为国民经济增长的主要动力。在建筑业的定义中，建筑业是指专门从事各类项目建设的生产部门，如道路，桥梁，管道，工厂，房屋，公共建筑、建筑等。按照专业性质工程可划分为不同种类，其中涉及到了住房土木工程、建筑安装工程、建筑装饰装修工程等。

　　目前，中国建筑施工企业面临的最主要问题是各种建筑交易没有统一的监管，难以实现正规化管理。例如，建筑材料主要在当地取材且当地材料主要由项目现场的小规模纳税人、自然人提供。但是，这部分供应单位在财务管理方面不够严格，也无法提供专项发票。另一方面，工程项目的建设时间较长，进项税额的抵扣也会相应历经较长时间。对于企业来讲，应交税压力在短时间内极易提高。再有，建设项目一般分布在不同地区，建筑公司对工程项目的管理难度较大。

　　1、有利影响

　　我国进行了“营改增”以后，建筑企业受到了一定影响。现在财务管理视角进行观察，新政策的落实将会导致建筑企业在收益、成本、资产方面出现一定改变。以往交纳营业税时，企业收益、成本、资产价值都涵盖在税收当中。然而营改增以后，增值税属于价外税，其资产的价值都应该从增值税当中去除，因此与原始营业税相比下计税金额会减少。从税收负担的角度来看，营改增后，建筑企业在初期应缴营业税税率为3%，后期增值税顺利确定在11%（2018年5月1日以后涉及调整为10%，2019年4月1日调整为9%）。可见，“营改增”对于企业应交税额度方面带来的影响较大。如果企业能够正常获取增值税发票，那么按照进项扣除建设项目中的分包项目、大型机械和其他固定资产以及工程材料和工程电力的花费，企业的税负就能整体下降。除此之外，“营改增”直接改变了管理者对建筑企业资产管理的陈旧观念，并敦促他们更加谨慎地管理企业，使企业能够为国民经济做出更大的贡献。虽然新的税收政策增加了企业资本转移的难度，但随着税收风险的增加，企业的整体运营水平也将得到提高。

　　2、不利影响

　　当下，建筑企业的发展有助于国内经济得到快速发展。建筑企业运作发展情况良好，也带来了大量的就业机会。但是，在“营改增”的背景下，建筑业的特殊性将影响减税的实施。首先，公司的财务结构仍然保留营业税下的运营模式。许多分支机构以集团总部的名义中标，然后将该项目被分包给子公司。集团公司只通过价目表实施内部验收和结算，并没有实际开出增值税专用发票，也没有专门签订合同。这在施行营业税的时候没有太大影响，但在“营改增”的背景下，将导致增值税链断裂并增加企业的整体税负。

　　其次，建设的劳动力成本相对较高。建筑业是劳动密集型产业，项目的劳动力成本很高。但是，对于一些零散的工人来说，因为个人无法开具发票，建筑公司的成本会进一步增加。

　　再次，会计核算风险将再次增加。营改增后，建筑施工企业增加了10多个增值税会计科目。存在着几种需要谨慎选择的税率，会计难度显着提高。在税务申报过程中，开票、税务申报、抵扣和缴纳方面也发生了很大变化。财务人员统一管理进项税、销项税，有效预控某些问题发生。可以看出，“营改增”实施后，建筑公司的减税之路还有很长的路要走。建筑施工企业应积极调整财务体系，合理制定税收筹划。

　　2010年9月20日，A公司正式建立，公司注册资本达到了2010万元。此家公司拥有的资质为建筑施工总承包二级，可开展的运营活动涉及到了：房屋建筑安装工程施工（二级）、建筑室内外装饰工程、钢结构工程、土石方工程、防腐保温工程、铝合金、塑钢门窗、木门窗安装工程、起重设备安装工程。

　　此家公司建立到如今一直非常重视工程质量问题，也能开展文明施工工作，确保施工安全进行，已经竣工的高质量项目较多。近期，公司通过投标承担的住宅建筑项目等多个项目，在这20多个项目当中，一个住宅建设项目和两个地下车库工程都被评选为2016年四川省建筑施工文明标准化优良工地。

　　1、公司经营情况

　　A公司是一家财务制度完善的施工企业，为了更好地了解公司的财务状况，我们截取了从2013至2017的资产负债表中的一些财务指标（表3-1），以分析公司的总体财务状况。

　　

　　从图中可以看出，公司财务状况总体稳定，但应收账款占总资产的比例较高，呈上升趋势。根据公司的经营情况和建筑施工企业的特殊性，主要原因是项目生产周期较长。如果项目分为前中后三个阶段，甲方付款（应收账款）和分包项目（应付账款）的进度也不同，存在一定的拖欠现象。由表格计算得知，公司资产负债率呈下降趋势，18年已经下降至32.47%。

　　以下是2014年至2018年的损益表部分财务指标，如表3-2所示：

　　

　　从上表可以看出，2014-2016年年司营业收入呈上升趋势，但2016年后营业收入下降较为明显。这是由于中国建筑业的繁荣程度有所下降。根据国家统计局的数据，2015至2016年建筑业大幅下降，新增建筑面积减少11%。在此发展状态下，A公司的运用发展情况也受到了一定影响，承揽的新工程项目数量较少，这也会导致自身收益不能快速增长，而且出现了收益下降的趋势。通过观察净资产年收益率能够发现，尽管公司此方面指标一直高于10%，然后2014年到2018年此方面指标一直处于下滑状态。

　　2、公司税收情况

　　A公司在运作发展过程中关系到了多个行业。新政策没有落实以前，企业应交税涉及到了营业税、企业所得税、契税、印花税、土地使用税、城市维护建设税、教育附加税、地方教育附加税、相关土地使用税、营业税、个人所得税。然而，2016年5月1日开始，我国正式采用增值税。目前，A公司不会提交营业税和企业所得税，而是交纳了增值税。本文研究了建筑企业在增值税方面的税收筹划问题。

　　增值税纳税人当中涉及到了不同类型，它们分别为一般纳税人、小规模纳税人。对于建设企业应交税销售额度为500万元或者高于500万元的一般纳税人来讲，税率确定为11%。对于提建设企业应交税额度未超过500万元销售额度的，可认定为小规模纳税人，其税金征缴税金为3%。如果一般纳税人采用的税收方式不复杂，那么税率可确定为3%。从近几年的损益表中可以看出，A公司财务制度健全，经营规模大，应作为一般增值税纳税人支付增值税。在此之前，A公司以公司的营业收入为基础，交纳营业税。2016年5月1日以后我国开始进行“营改增”，A公司今后不需要交纳营业税，但是要交纳增值税。企业属于一般纳税人时，大部分增值税税率为11%。但是，如果建筑公司出售建筑材料，增值税税率一般是17%。2018年4月1日开始，交通行业、建筑行业、电信服务行业的税率有所下调，下浮的占比达到了10%,原17%的税率也变为16%，2019年4月1日起，行业的税负交通、建筑和基础电信服务等又下降到9%,原16%的税率也变为13%。这又为企业税收筹划提供了新的指标。由于新税率的实施时间仍然很短且没有足够的数据进行分析，A公司的税务状况仍按原税率进行分析。

　　A公司增值税的缴纳一直根据国家有关政策进行的。2016年5月1日，增值税正式落实，企业今后需要交纳增值税，不再交纳营业税。通过了解表面情况可发现，增值税应交额度有所提升，然而也需要对比去年的营业税应交额度方面的变化情况。由于时间过长，可利用公式核算出营业税、增值税的具体额度。

　　假如A代表企业年度营业收入、C代表年度运营成本，其中r是可从进项税中扣除的经营成本的比例。具体计算数据如表3-3所示：

　　

　　从公式可以看出，如果要使等式成立，必须有。在这个条件下，企业改革前后的增值税与营业税税收是相同的，在企业正常运营过程中，税负不会发生很大变化。然而，根据上文披露的损益表发现，过去2014至2017年四年的营业收入与经营成本之比乘以0.69727的数值均大于可抵扣进项税成本与所占营业成本之比。这说明，A建筑公司应交的营业税出现了变化，今后需要交纳增值税，并且公司未来在应交税方面的压力将会加大。A公司需要获取足额的专项发票才能抵扣进项税额。因而，对于以往交纳的营业税，增值税的交纳将会提升公司在应交税方面的压力，具体内容可详见图表3-4内容：

　　

　　1、建筑材料支出对税负的影响

　　A公司的建筑材料成本占总运营成本的很大一部分。根据A公司的公司财务报表，我们获得了表3-5的数据：

　　

　　从过去几年的数据看，建筑材料的支出一直占A公司总成本的35%以上，“营改增”之前，地税的征管模式对发票的收集列支方面的要求比较宽泛，许多种类的票证都可以作为列支成本的凭证，“营改增”之后，如何最大限度的收集合法有效的建筑材料增值税专用发票已成为企业减税的重要因素。首先，A公司的主要产业为建筑业，取得甲方支付的工程款后，应开具的该行业产品的工程发票税率为11%（18年5月1日开始为10%，下同），而建筑材料可取得的发票扣除率分别为17%(18年5月1日开始为16%，下同)和3%，假如供应单位属于一般纳税人应该获取17%的增值税专用发票，而且企业在包工包料的混合经营模式下，甚至可以形成进项倒挂（即进项税额大于销项税额），这将大大降低企业税负；如果供应商为小规模纳税人或者一般纳税人选择简易计税方式，那么企业最多只能取得抵扣率为3%的进项发票，那么这部分材料进货的纳税成本将增加近8%（18年5月1日后成本增加变为7%），这将大幅度挤占企业的盈利空间，企业的税负也会大幅上升。

　　然而，在项目的施工过程中，A公司经常会为了节省购买成本或者节约运货时间而选择一些小规模纳税人和自营户购买砂、石、土、砖等材料，由于一些地处偏远的施工地点，建筑初级原料往往垄断在当地的一些个人手中，由不得企业自行选择供应商，因此很难取得正规的发票，那么在后期这部分建筑材料需要A公司承担11%的全部销项税额，大大增加了A公司的支出成本和税负成本。

　　2、运输费用对税负的影响

　　各个建设项目位于不同地区，建筑材料运送方面也会遇到不同问题。“营改增”政策落实以后，建筑企业非常重视材料运输成本以及单位的选择问题。建筑材料和其他企业采用的原材料有差异，建筑企业为了开展工程施工活动必须购进大量材料，也需要按照不同施工阶段据说不同材料，这都会涉及到采购成本和运输成本的管理问题。材料采购通常伴随着材料运至项目现场，由此产生的运输成本一般计算在建筑材料的销售价格中。如果建筑材料供应商将运输成本包含在总材料价格中，打包反映在开具给A公司的发票中，那么A公司实际上可以从材料供应商处获得的增值税专用发票中扣除17%的进项税额。若材料供应商单独向A公司开具运杂费发票，A公司取得的运杂费发票按11%的税率抵扣，建筑材料发票按17%的税率抵扣

　　3、劳动力成本对税负的影响

　　对于建筑企业来讲，此类企业的人工成本较高，此方面成本占据到了整体成本的20%到30%，“营改增”以后，劳务支出将产生很大的改变。首先，如果将劳务分包给一般纳税人按照一般计税11%税率开票，那么这基本与企业所承担的税率11%持平。但是，劳务分包公司基本上无进项可扣抵，如果以11%的税率开具发票，那么不可避免的是，所支付的税款将在人工成本中分摊，并最终由A公司承担。其次，如果选择小规模纳税人或者一般纳税人简易计税，那么A公司只能获得税率为3%的专用发票，这将大大增加A公司本身的税收负担。再次，如果A公司继续与个人签订劳务分包合同，则个人不能开具增值税专用发票，即使在项目的国税局代开也只能代开增值税普通发票，这只能冲抵所得税成本，而且这种个人代开行为的涉税风险是巨大的。

　　4、合同签订方式对税负的影响

　　A公司和甲方签署了总承包合同，此类合同当中涉及到了各项分包合同，例如设计采购、施工合同等，经过签署总承包合同有几率由于材料售价的变化获取较多收益，也能通过控制材料供应产品售价管控成本，然而这也会找出企业的整体收益下滑。按照总承包合同、公司拆分合同收入编制出了统计表，内容可详见3-6表格。

　　

　　通过观察以上图表内容可以发现，公司签署的大多数合同均为总承包合同。总承包价款合同必须按照17%的税率交纳增值税，也会造成公司应交税压力过大。

　　1、供应商的选择

　　由于城市建设税、教育附加费也会出现一定变更，本文利用综合成本进行了核算：

　　不含税报价+（销项税额-进项税额）×缴纳的城建及教育附加税（7%+3%+2%）

　　假设售额。当采用(一般纳税人)的综合采购成本=采用供应商N（小规模纳税人）的综合成本，即：

　　，得出N/M=72.30%，同样通过分别带入供应商M、N、F的不同税率，我们可以得出在达到成本一致的情况下的，由于计算相同，就不再赘述，对比结果如表4-1：

　　

　　在质量和数量没有变化的状况下，按照表格内容可发现：

　　如果含税报价未出现变化，那么在选择供应单位是可选择一般纳税人。企业为了降低税收成本，必须选择公司规模较大、资信等级较高、可及时运送货物、内控制度有效的企业，而且这些企业必须及时提供增值税发票。这能有效预控专项发票不能及时送达的问题，确保企业能够减少应交税金，有效开展纳税筹划工作。

　　含税的报价出现差异时，小型纳税人报价在没有超过普通纳税人报价的72.30%时，企业可选择小型纳税人作为供货单位，这将有助于控制成本。

　　2、运输方式的选择

　　企业进行采购时会涉及到运输问题，运输活动涉及到了两种方式：第一，运输费用由供货单位支付。假如供货单位在运送方面不收取费用，运货单位应该被购买单位开具销售发票，货物运送单位应该面向购买单位提供运输发票；第二，运输费用由购买方支付，运送货物单位面向购买单位提供运输发票或者供货单位代付费用。如果企业购入了大型设备，供货单位属于一般纳税人，购买单位采用了第一种购买方式时，这些运送成本可作为销售企业的销售收益计算；倘若企业采用了第二种购买方式，运输成本必须单独进行核算，货物运送单位应该提供9%的专项发票。可见，采用第二种方式能够减少增值税额度，其额度占比达到了4%，在价格方面没有出现差异时应该采用第一种方式。企业采用第一种方式时，购买货物单位能够取得更多增值税进项税额，出售货物的单位也能够拥有更多销项税额，然而出售货物的单位也会收到运送货物单位提供的增值税发票，可有效进行抵扣。因而，购买单位和销售单位应该有效进行合作，共同商议最佳处理方案。有必要注意的是，建筑行业对不同建筑材料征收不同增值税税率，在选择特殊税率材料时，应重新规划。

　　营改增以后，企业购入大型设备时的进项税可直接扣除，这能帮助企业快速购进所需生产设备，尽快淘汰老旧设备。这都有助于提高资本在生产总值方面的占比，有效调整产业结构，提升产业在国际市场的地位。

　　建筑施工企业合同主要分为材料合同和劳务合同两类，并且合同的金额都比较大，合同不仅是企业维护自己权利的主要依据，还是企业进行税收筹划的关键因素，因此合同的规范化管理必须得到A公司的高度重视。A公司应根据“营改增”的变化，修订现有的合同项目和要求，制定相关的合同签订细则，同时，根据所发生业务的税率，对供应商和采购合同进行分类管理，在不违反法律法规的基础下对价款和时间等条目设置一些规定，以便企业获得尽可能多的利益。另外，为了应对“营改增”后合同计价的改变，企业应制定相应的措施，并在确定报价时考虑到增值税，根据总承包合同中的不同类项目进行拆分，将合同拆分为设计合同、采购合同和施工合同，分别核算相关增值税进项额。

　　本人核算了增值税改革以前和增值税改革以后A公司在应交税方面的差别，并面向企业制定的税收规划提出了改进意见。但是，本人的研究能力有限，积累的工作经验较少，今后还需要深入研究此方面问题，积极开展实践活动。本文只研究了A公司的具体情况，只能在某方面体现出一定代表性。不同公司运营发展情况不同，财务方面也各有差别。本文只是分析了增值税改革以后的筹划问题，未来应该全方位分析各种问题。比如，企业在不同发展阶段应该面向不同项目制定出相应的税收筹划方案，更加重视资金获取方面出现的问题，也应该关注税制方面出现变化以后对于自身带来的各种影响。

　　2018年5月1日，我国按照政治税改革的真实状况调整了增值税税率，以往税率为17%、11%，此后税率调整为了16%、10%。2019年4月1日，我国通过了解增值税政策落实情况，对于税率进行了再一次调整，调整后的税率为13%、9%。详细内容可见图表6-1。因为新税率实施时间尚短，没有足够的数据进行对比分析，所以本文的纳税变化分析部分主要基于国家原税收政策进行讨论，未对税率相关变化做出调整，只在后面纳税筹划的建议部分采用现行最新税率计算。

　　

　　在国家全面推行“营改增”的税制改革背景下，本文通过查找国内外相关理论的研究，对建筑业、“营改增”、税务筹划三者进行了综合的阐述，并将A公司作为建筑业的典型案例进行研究，对A公司在“营改增”推行过程中所受到的影响和产生的问题进行了深入的调研和数据分析，并针对这些影响和问题提出了切实可行的税务筹划建议，获得的主要结论如下：

　　增值税和营业税在管理上的差别为，增值税可以进项抵扣，而建筑的各项成本支出能否取得足够的进项，将直接影响企业“营改增”以后的税负水平，而这也给税务筹划留下了可操作的空间，本文也最终是围绕着进项发票的取得，对企业供应商的甄选、计税方式的选择、合同细节的明确等方面对A公司的税务筹划提出了具体的意见建议。

　　税务筹划的直接目的是为了降低企业税负，但是需要明确的是税务筹划并不仅仅是一味追求税负的降低，而是在遵循现行涉税法律、法规的前提下，充分理解税收政策、利用税收政策，不断调整企业的产业结构和各项制度，最终为企业未来的健康、快速发展奠定坚实的基础。此外，截至今日，有关“营改增”的税收政策，仍在不断出台补充性政策，所以要不断保持对最新政策的知识更新，不断调整企业的税务筹划细节，从而保持建筑企业的市场竞争能力，落实国家政策红利。

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