财务报告基本功能及其演化

　　摘要

财务报告是现代企业对外提供财务信息的主要手段，企业通过它与外界进行信息交流，这种交流不论对作为财务信息提供者的企业，还是对作为财务信息使用者的利益相关者，都是十分重要的。随着知识经济形态的出现，现行财务报告体系固有的一些弊端变得更加突出，并且，现行财务报告体系是适应工业经济环境的，它在新的经济环境下表现出了很多不适应。环境的变化，再加上近年来陆续出现的一些财务丑闻，使得企业财务报告改进问题再次成为人们关心的焦点问题，本文基于大量的文献进行梳理，对财务报告的基本功能及其演化进行概述。

　关键词：财务报告/体系/演化

　　引言

财务报告从毘初单一的资产负债表，经历了漫长的发展阶段，经过多次变革,发展为今天较为完整的财务报告体系。然而，财务报告体系在新世纪再一次面临着重大的变革。本文试图构建一个分析财务报告体系问题的理论框架，并在此基础上，提出自己对财务报告体系改进的看法”本章将就本文的研究背景和意义、研究的主要内容以及本文的逻辑结构等问题进行说明，并对财务报告体系问题的研究成果作简要评述。

研究背景和意义：据有关研究，第一张会计报表——资产负债表，早在复式簿记产生时期便已经萌芽，但现行会计实务中以三表体系为主体的财务报告却是从工业革命开始后才真正开始建立并逐步形成的，而“财务报告”一词的使用并广泛流行则是20世纪60、70年代之后的事情。

财务会计信息这种供求差异累积到20世纪80年代后期，便开始发挥影响了——企业财务报告体系出现了严重的不适应性，对财务报告乃至财务会计批评的声音越来越多、音调越来越高。这主要是环境变化的结果。进入80年代后，企业生产经营环境发生了重大的变化，首先是信息技术的发展给社会经济生活带来了巨大的变化，金融工具等经济业务形式的不断创新给企业带来高收益的同时也带来高风险；其次，知识经济的苗头初现更是给企业的生产经营活动开辟了新的天地。所有这一切，使得以反映历史情况为主的现行财务报告体系的不足被充分曝光，同时，又使财务会计信息使用者产生了许多新的信息需要。

　1财务报告定义及相关概念辨析

财务报告定义及相关概念辨析

为便于讨论问题，本章将对本文中经常使用到的会计报表、财务报告、财务报告体系及其他有关概念做出定义。

　　1.1财务报告的定义

1978年11月，X财务会计准则委员会（FASB）出版了《财务会计概念第一辑一一企业编制财务报告的目的》，在此文件中，FASB只是分别阐明了财务报告、财务报表的一些主要特性，特意地没有对财务报告下定义，认为这样“倒是为财务报告的编制留下了一个非常大的口子”。在FASB认为的财务报告所披露信息的特性和局限性中，与财务报告定义相关的有：

（1）主要是财务的，一般用货币单位來定量并表述。若有非财务信息列入了财务报告，那么它们一般与财务信息有关，或者是财务信息的基础；

（2）所披露的财务信息是关于一个会计主体的，该主体可以是一个企业，也可以是若干企业的联合体或者企业中的某一个或几个部门；

（3）财务报告所提供的信息，主要是反映已经发生的业务和事项的经济结果；

（4）财务报告所提供的信息只能作为相关人员做出经济决策所需信息的一种来源。

　　1.2财务报告体系

本文所指的财务报告的形式有两层含义，一是指财务报告的构成要素，或者说是财务信息的载体，如基本会计报表、明细报表或附属报表、报表附注等；二是指财务信息的披露方式，披露方式包括具体报表项目的列报格式、信息披露的频度、信息报告模式等内容。比如，具体报表项目的列报格式在资产负债表上有固定列前或流动列前的列示方式，利润表上有单步式或多步式的列示方式；信息披露的频度有年报、半年报、季报、月报等；信息报告模式有事项基础的报告模式、犬规模按需定制的报告模式等.可以说，财务报告发展的历史，实际上就是财务报告形式不断丰富、完善的历史。

　　1.3财务报告的内容

本文认为，企业财务报告对外披露的信息主要是财务信息。

财务信息的含义:

按照主流观点，“凡能表述价值运动状态、特征及其变化的信息就称为财务信息。财务信息是借助观念上的货币来计量的。…财务信息又称为货币信息（可以用货币计量的信息）。不过，可以说财务信息必然是货币信息，但不能反过来说货币信息都是财务信息。价值运动是一个有机整体，它所发出的财务信息也是相互联系、相互制约着的信息群体。有的信息，如’总产值’和’净产值’，并不产生于价值运动，但同样可用货币表现。这些信息不应当排斥于货币信息之外，却不应包括于反映价值运动的财务信息之中。”（葛家澍，1988年）

本文认为，这个认识在会计报表时代是比较合适的，但是，在财务报告时代，在企业对外提供的财务信息越来越多的今天，这种定义的外延就偏小了。本文的观点是，财务信息就是那些可以用来揭示企业财务状况的信息，而财务状况实际上就是企业的资产状况。在这里，”财务状况”一词作广义理解，广义的财务状况有静态财务状况和动态财务状况之分，资产负债表反映的财务状况只是静态财务状况（或者说是处于相对静止状态的资产状况，利润表和现金流量表反映的是动态财务状况（或者说是处于运动状态的资产的状况）。

这样定义的理由是：

（1）目前财务报告所披露的信息，都是关于企业资产状况的，其中资产负债表反映资产的静态状况，利润表和现金流量表反映资产的动态情况，而因为它们反映资产状况的角度不同，所以我们可以分别用它们来了解企业的偿债能力、盈利能力；

（2）非货币性信息、定性信息在财务报告中出现得越来越多，因为我们发现这些信息对于更准确地揭示企业财务状况也有重大作用，如果把“财务信息”定义为价值量方面的信息，那么在财务报告改进问题上就有可能受到束缚；

（3）本文的定义和上述定义不同的是，它立足于经济运动中价值的载体——各项经济资源，而非价值本身，因此，从更全面地反映价值运动状况的目的看，这个立足点也是更全面的。下面将对此做进一步说明。

　2企业财务报告演化概况

　　2.1中式财务报告的演进

中式财务报告演进的三个阶段：

根据郭道扬教授在《会计发展史纲》中的论述，中式财务报告®的发展进程可以分为三个阶段，即文字叙述式财务报告编制阶段、数据组合式财务报告编制阶段和表式财务报吿编制阶段。

2.1.1文字叙述式财务报告编制阶段(西周-汉)

这一历史时期是中国封建社会的初期，整个社会战乱频仍，社会经济处于稳定发展的时期有限，社会生产能力水平低下，会计只是官府管理财政收支的工具，会计工作与国家财政、统计、监督等工作结合在一起，会计工作的水平也很有限。

这一阶段的财务报告同一般公文报告一样，用文字叙述方式，报告主要的经济事项、经济活动过程和结果。从有文字考证的历史开始，这种报告形式始于西周时期编制的“日成”、’‘月要”、“岁会”和三年的”大计”报告，成熟于汉朝的“上计簿”。上计簿实际上还是一种综合性的报告，其内容主要有：

(1)财政收支基本情况：

(2)人户、田土状况：

(3)官吏表现情况；

(4)其他，如市场价格、盗窃事件等。

不过，从信息比重看，会计信息已经占据主要地位。

2.1.2数据组合式财务报告编制阶段(汉-清〉

汉朝蔡伦发明的造纸术为人类文化的发展创造了良好的条件，从会计角度看，它使得会计记录从笨重狭窄的竹简走向书写轻巧方便的纸张，这种变化，为财务报告信息内容的扩展、形式的翻新提供了技术支持。

这一阶段官厅会计部门按照财政收支项目，把各项数据组合在一起，既有细数的摘录，又有分门别类的总数合计：民间会计在计算盈亏时，也把各项数据分类归集汇总，以分别反映经济活动中的收入、耗费以及结果。例如，唐朝官厅会计中的日报为一日成事之文书，它已经有了固定的内容，且格式比较统一，其结构大体上分为表首、主体和结尾三部分；宋朝官厅会计中将财务报告称为“状”，其最值得一提的成就是“四柱清册”。四柱清册是一种钱粮奏销报告，它除了格式统一的特点之外，按“旧管”、”新收”、“开除”和“实在”四大类对钱粮的收、发、保管情况进行记录和报告，更是一个创举.

另外，这个时期，对财务报告编制、报送的要求也很严格。比如唐朝对年报的要求主要有：按统一格式编报，即无论中央、地方，其报告格式都以“四柱”为准；（2）按规定的财政收支项目编报，即凡岁收、岁支，必须随事分别科目，不得在项目之间发生串记和相互混淆；（3）按规定的范围报送，不得在不同地区之间、不同部门之间发生混淆；（4）上报一式两份，度支部汇总编制的年报，须分别制作正本、副本二份，正本报送皇帝，副本送尚书省；（5）报告的编制要有比较详细的文字说明。

这一历史时期几乎涵盖了我国封建社会巩固、发展、鼎盛’衰退等完整的历史周期，其历时达1500多年之长，虽然在这段历史时期我国的会计工作和财务报告体系有比较大的发展，有些时候甚至在当时的世界中处于领先地位，但相对于1500多年的历史而言，其进步是微乎其微的。

2.1.3表式财务报告编制阶段（清朝晚期）

历代封建王朝为稳固其统治地位，大多采取重农抑商的政策，但到明朝末年,商品经济还是悄悄地萌芽了©,到清朝，民间各种票号、钱庄适应商品经济发展的需要，在各地竞相出现。相对于自然经济而言，商品经济中的经济关系更复杂，经济业务更多样，因此，通过会计反映经营情况就显得更加重要。从史料上看，中式财务报告在清朝确实取得了长足的进步，主要表现是数据在财务报告中不仅要更为细致地作分类列示，而且，有关项目是列示在一种格式固定的表格中，这种报告形式使得财务信息的反映可以更加清晰易读，也使得信息的综合性更强。光绪年间的“四柱总表”、“光绪会计表”以及宣统年间的“金库四柱表”，开了我国表式财务报告编制的先河。

遗憾的是，自清朝末年开始，我国渐渐步入半殖民、半封建社会，此后，军阀割据、混战，社会动荡不宁，直到新中国成立.在这段时期，已经积蓄有一定实力的中国民族经济，在封建势力和外来资本的双重压迫下，无法获得进一步的发展，中式财务报告失去了进一步发展的经济基础。由于西方借贷记账法的引进和推行，资产负债表等西式财务报告开始在我国XX、民间会计中运用，到民国时期，西式财务报告最终完全取代了中式财务报告。

　　2.2西式财务报告的演进

西式财务报告演进的三个阶段：

2.2.1官厅会计时期的财务报告（14世纪以前）

西方官厅会计时期的财务报告也曾经历过和中式财务报告类似的发展进程。（1）在古埃及，谷物仓库的监督官在年末朝见国王时，要随身携带一份“收获决算报告书”，这实际上是一种财产目录式的文字叙述报告，这类似于中国古代的“上计”报告。(2)古希腊和古罗马是西方文明的发祥地，也是西方会计的发源地，他们的一些会计实践和会计思想至今仍有重要借鉴作用。公元前八到六世纪，古希腊人中的审核官必须定期编制收支报告书，通过它向民众和议事会报告账目，经过审核，还要把这种报告向民众公布。这种做法，体现了最朴素的受托责任观念。在古罗马共和制时代，国库记录官除了进行日常会计核算外，每月还要编制反映一月账目的财务报告，财务官员在向中央金库上缴钱财时，必须同时呈送财务报告，详细反映钱财的收支结余情况。

2.2.2复式簿记时期形成的财务报告(15-17世纪)

在官厅会计和庄园会计快速发展的时候，民间会计却进展缓慢，这一点与中国古代会计发展的情形基本相似。其原因为：在奴隶社会、封建社会，社会经济形态基本上是自然经济，作为国民经济基本单位的是家庭®,家庭中按天然的分工——男耕女织，从事着生产活动，规模又受到限制，所以不需要复杂的会计。

复式薄记方法的产生源于比自然经济更为复杂的、对会计信息要求更高的经济形态——商品经济的出现。众所周知，复式簿记方法在14-15世纪的地中海沿岸地区，而不是在其他地方出现，这不是偶然的，而是有着深刻的经济原因的。从世界范围看，当时全球经济中心是在地中海沿岸地区；17世纪，世界商贸中心转移到荷兰，荷兰便成为会计发展的领头羊；借助工业革命的东风，19的英国一跃而进入世界会计的前列，20世纪后，X又成为会计发展的旗手。商品经济使会计从只服务于官府的财政收支核算到服务于企业的生产经营管理，这是一个重要的飞跃，只有这一跃完成之后，会计才开始了加速度发展。

企业财务报告萌芽于15-17世纪而不是其他的历史时期，基本原因是商品经济萌芽，直接原因是复式簿记方法的完善和推广使用。商品经济的出现，使得会计主体由官厅转向企业，而复式簿记的运用，促使人们考虑对账簿记录做出一种更集中、更明了的记录，以便更直接、更方便地了解生产经营的总体情况。

根据有关史料，16世纪后，随着世界经济中心的转移和航海贸易的发展，意大利的复式簿记开始在西方各国传播，使用复式记账方法的人，由贷金业主到商人再到手工业主。账户体系也因运用行业的扩大而变得完善起来，资产、负债、资本、损益等概念已经基本确立，人们对实账户、虚账户等不同类型的账户开始有了初步认识.一些国家开始设置“余额账户”，在期间结束的时候，把资产、负债、资本等账户的余额转入“余额账户”，这种余额账户，相当于现代会计中的试算平衡表，它与当时的“财产清单”已经很相近了。较早把财务报告与财务决算联系起来的是意大利人彼特瑞，他在1586年提出应该根据损益账户、余额账户来e在欧洲，则还有庄园.庄园的生产经营规模显然大于单个的家庭，因此在生产组组管理中对会计信息的需求比较强烈，送应该是庄园会计能在西方古代会计中占一席之地的基本原母。

编制会计报表，他还设计了资本计算书、利润表和资产负债表的格式.到17世纪，世界经济中心已经转移到荷兰，荷兰企业较多地采用合伙形式，这不仅强化了意大利簿记时期的持续经营观念，而且真正导致了资产与费用、收益与资本等概念的区分。荷兰人斯蒂文根据合伙企业的经营特点，提出合伙企业应当进行年度决算的思想，在他的《数学惯例法》中，他设计了资产状况表和损益证明表的一般格式。在其设计的资产状况表中，借方反映期末资产，贷方反映期末负债和资本，损益证明书主要用来验证资产状况表的正确性，其借方反映费用和期间损失，贷方反映收益。由于这种按年编制财务报告的做法越来越普遍，并得到越来越多业主的认可，XX部门也开始对这种财务报告加以利用了，比如将它们用于征税、管理企业生产经营活动等。1673年，法国国王路易十四颁布法国商法《商事王令》，要求商人应编制财产目录，每六个月提供一次，每两年调整一次。很多国家纷纷效仿法国做法，通过各种形式对财务报告进行规范，这更进一步促进了财务报告的发展。

2.2.3工业革命后的财务报告（18世纪以后）

在这个时期对财务报告体系发展起重要促动作用的因素有两个，一是工业革命，一是股份公司的岀现。工业革命带来的结果是经济的飞速发展，企业之间的分工与协作，持续经营观念的深入人心，固定资产投资的增加，企业规模的扩大，企业对资本需求的空前扩大等；股份公司的出现则带来两权分离，企业的社会化程度的提高等。这些变化从三个方面对财务报告体系的发展提供了动力，一是会计核算内容扩大、核算方法不断丰富和完善，并出现了许多新的会计观念，这提高了企业可以提供信息的数量和质量；二是企业管理要求越来越高，对有关信息（包括财务信息）的需求也得到空前的提高。如果说之前的企业需要会计核算，是为了明确债权债务关系，是为了让业主知道资产状况，那么如今的企业需要会计核算，则更多地是出于管理生产经营活动的目的；三是与企业利益密切相关的人员和单位越来越多，在业主、XX之外，债权人、潜在的投资者、资本市场的投机者、企业的雇员等慢慢成为企业财务报告的正式用户。

我们应该特别注意上述动力中的第三点。前两个方面的动力只是使财务报告的内容和形式得到发展，第三个因素则使财务报告成为真正意义上的财务报告。实际上，也正是由于企业釆用股份公司形式，有了现代意义的企业，才使得会计服务对象由内部使用者转向外部使用者，使簿记变成会计学，使传统的会计演变成现代会计。

严格意义上的企业财务报告体系的形成，实际上也可以分为三个阶段来考，关于这三个阶段大致的历史阶段，本文将在”3.2主要会计报表的演进”中作介绍.

察。这三个阶段，一是资产负债表阶段，在这一阶段，企业对外提供的财务报告只有一张报表——资产负债表，只对外提供关于企业的财务状况的信息；二是会计报表阶段，在这个阶段，利润表等其他的会计报表也开始成为企业对外提供信息的手段，提供信息的内容扩展到了企业经营成果；三是财务报告阶段，在这个阶段，不仅基本报告形式中的“三表体系”已经形成，而且，还岀现报表附注等财务报告的其他形式，对外提供信息的内容也进一步得到扩展。在这一阶段，现行企业财务报告体系基本定型。

　　结论

现行财务报告体系的形成虽然为时不长，但是我们注意到，由于财务信息的提供关系到企业经营管理者的利益，并且信息的提供需要花费不少的成本，所以,财务信息的生产者——企业经营者并不都是积极、主动地满足外界的信息需求的,相反，“每当外界用户要求扩大财务信息对外披露程度时，企业的管理者总是通过他们所能施加的影响来限制财务信息对外披霽的程度(Glautier&Underdown,1991)因此，现行财务报告体系所能提供的信息不能很好地满足于财务信息使用者的需要。

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