会计利润与应税利润的差异及会计处理

　　摘要：会计利润的计算原则主要是公平和客观，其过程必须符合会计准则和会计制度，旨在保护投资者和债权人的利益。但是对于那些应该被收缴上来的税额来讲，它之所以这样计算就是为了实现税收的公平，其目的是充分保证国家的利益。因为该制度是其它不同的机构所制定的，会计的利润与应该收缴的税额相比它们的目的也不一样，所以会计的利润与之间有着一定的差距。本文通过对会计利润与应税利润的差异原因分析，提出不同的会计处理方法，进而提出协调差异的具体措施。

　　关键词：会计利润；应税利润；差异会计处理

　　会计准则全球趋势进程不断深入，各国在经济发展水平，国家职能范围，税收调控方面存在很大差异使税收制度千差万别。我国经济已融入经济全球化浪潮中，我国财政致力于研究与国家准则一致的且适合我国国情的会计准则。

　　刘云鹏（2015）在《会计所得与纳税所得的差异及处理方法》一文中，认为会计利润和应纳税所得额都以生产经营收入和其他收入扣除和收入取得有关的成本，费用和损失作为计算基础，彼此之间有一定的联系，但遵循的原则，计算标准和规范对象有存在差异，因此又是相互独立的。

　　张温泉（2015）在《会计利润纳税利润的差异及合理避税》一文提出，有关会计利润和应税利润的差异及成因的研究有利于调节企业经营行为。指引企业投资方向，调整国民收入，规避税务风险有着重要意义。

　　郝志中（2016）在《会计利润与应税利润差异的会计处理》一文中提出，两者差异的主要原因是计算口径和计算时期的不同，针对这一差异，核算中可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”进行会计处理。

　　国外关于会计利润，税后利润的研究主要有两方面。一是会计利润与应税利润的差异大小、趋势的分析。二是会计与税收差异后果的检验。差异主要来自于会计政策、估计、税务规划。绝大部分研究认为：会计收益与应税收益的差异在尽十年呈增长趋势。

　　Manzon和plesko(2015)在《Therelationbetweenfinancialandtaxreportingmeasuresofincome》一文中利用X1988到1998的公开数据考察了会计收益和应税收益之间的差异的大小以及差异的来源。研究结果显示，从收集的数据的描述性统计的结果来看，一般而言，应纳税收益大于财务报告的账面收益，两者的差异呈现整体上升的趋势。

　　SuzanneLandry，NadiChlala(2016)在《Taxableincomeandanalysis》一文中认为会计和纳税之间的收入差距源自两个层面，分别是会计政策、估计和税务规划。两人在对应纳税所得额进行研究分析时大多都使用了定性分析的方法。

　　综上学者提到会计利润与应税利润的差异原因，认为会计利润与应税利润两者有不可分的联系。提到了研究差异可控制企业经营行为，指引企业投资方向等。本论文通过对会计利润与应纳税所得额差异进行分析，即分析两者的差异表现，差异产生的原因，对会计利润与应税利润的差异进行会计处理并提出协调的措施。

　　根据对我国会计利润和应税利润差异的原因以及现状的了解，通过调查文献来获得资料，从而全面地、正确地了解掌握所要研究问题。文献有助于我们了解会计利润和应税利润的差异的有关问题的历史和现状，帮助确定研究课题，其次还有助于了解全貌从而更高效具体的了解分析。

　　通过实证取例，通过对当地会计利润和应税利润的实际情况进行考察，得到具体的数值，主要可以收集账务处理的相关资料，分析差异产生的现状以及原因，最后提出相应的会计利润和应税利润相互协调的具体对策，为相关机关对企业的会计核算，纳税申报和税务机关的征收管理工作带来方便。

　　结合理论知识和工作实践进行研究比较、归纳总结。分析会计利润与应税利润的差异，然后针对遇到的问题提出相应的对策。

　　会计利润是指企业在一定会计期间的经营成果。会计利润是由财务会计核算的，其确认、计量和报告的依据是企业会计准则、企业会计制度。会计利润是根据企业平时实际发生的对外交易计算而得的。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。会计利润也就是账面利润，是公司在损益表中披露的利润。会计利润是根据会计准则计算的结果。计算的基本方法是，按照实现原则确认企业在一定会计期内的收入，按照配比原则确定在同一期间内的费用成本，将收入与相关的费用成本相减，即为企业在这一会计期间的利润。

　　应税利润又称应税所得，是每一纳税年度企业收入总额减去准予扣除项目后的余额。是由所得税会计核算的，其确认、计量的和报告的依据是税法及有关规定，对收入和准予扣除项目的界定标准是税法规定的收入和费用的定义及特征。其实质就是应纳税所得额，是根据税法计算的利润，应纳税所得额=收入总额-免税收入-不征收收入-税法允许的各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。

　　1、会计费用以及应税费用概念的差异

　　企业会计制度中将费用定义为“费用”是指企业为销售商品、提供劳务等日常经营活动所发生的经济利益的流出。就作为会计利润减项的“费用”,主要指：主营业务成本、税金及附加、其他业务支出、三项期间费用、营业外支出等。应纳税所得额的费用,是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生三项期间费用。

　　2、成本计价方法的差异

　　以债务重组或非货币性交易方式取得或换入的存货、固定资产和无形资产等非现金资产,会计制度规定按应收债权或换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值,涉及补价的,还应减去补价或加上补价、应确认的收益(非货币性交易换入时)。而税法则以取得或换入非现金资产的公允价值加上应支付的相关税费作为计税成本,涉及补价的,也按上述原则办理;债务人或非货币性交易双方放弃或换出的非现金资产应视同销售处理,按照放弃或换出资产的公允价值减去其账面价值和应支付的相关税费后的差额,确认资产转让所得。

　　对借款费用的处理,税法规定为购建和生产固定资产、无形资产而发生的借款费用,在有关资产购建期间发生的应计入有关资产的成本,有关资产交付使用后发生的可在发生当期扣除;为对外投资而发生的借款费用,应计入有关投资成本。而会计制度只规定除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外,其他借款费用均计入当期损益,并且对固定资产借款费用资本化的时间和金额与税法规定也有差异。对领用或发出存货成本的计价,会计制度规定可采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本。而税法则明确规定,只有正在使用的存货实物流程与后进先出法是一致的时候,才可采用后进先出法确定领用或发出存货的成本。

　　3、费用项目确定上的差异

　　企业在计算会计利润时,除了资本性支出、无形资产受让支出或开发支出、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分等项目不得扣除外,其他费用支出项目都是可以据实列支的。而据税法的规定,企业在计算应纳税所得额时,不得扣除的范围比会计上成本费用的范围要大,除资本性支出,无形资产受让、开发支出等项目不得扣除外,违法经营的罚款和被没收财物的损失,税收滞纳金、罚金、罚款,灾害事故损失,非公益救济性捐赠,各种赞助支出,与收入无关的支出均不得扣除

　　4、费用项目扣除标准的差异

　　会计按照权责发生制，发生多少费用支出计多少，最后用收入-（成本+费用）+（利得-损失）得出利润。税法则在很多费用和成本的确认方面有硬性规定。其他的诸如工资薪金，职工福利费，职工教育经费，工会经费，广告宣传费，捐赠等等都有限制。

　　1、收入规定原则上的差异。

　　会计制度规定得较为原则,更注重交易的实质而非形式。而税法对商品销售收入的确认没有原则性规定,一般以货物发出或收到货款或取得索取货款凭据的当天确认收入。如在劳务收入的确认上,会计制度从稳健性原则出发,劳务收入应分别按下述情况进行确认:一是同一会计年度内开始并完成劳务,应在劳务完成时确认收入;二是劳务开始和完成的时间分属不同会计年度,且资产负债表日对劳务交易结果能做出可靠的估计,应按完工百分比法确认收入等(对跨年度劳务,如资产负债表日提供劳务交易的结果不能可靠估计时,仅将已发生并预计能够得到补偿的劳务成本金额确认收入,并按相同金额结转成本)。而税法不承认稳健性原则,不承担企业经营风险，只要企业提供劳务行为发生时就必须确认收入。另外,对让渡资产使用权而发生的利息收入和使用费收入,会计制度和税法在确认时间上也是有差异的。

　　2、收入确认和计量方法导致的差异

　　(1)构成会计利润的收入,包括两大块:收入和利得。收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入,包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等,即利润表中主要业务收入和其他业务收入。利得是指收入以外的其他收益,一般从偶发的经济业务中获得,而不是从日常活动中取得。包括:企业边缘性等交易或事项的收益,如无形资产转让、固定资产处置形成的收益;企业不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益,如企业接受XX的补贴、违约金收入等。在利润表中利得主要指营业外收入和补贴收入等,利得在利润表中以净额反映。

　　(2)税法中的“收入”是指企业生产经营活动中以及其他行为各项收入的总和。具体包括;生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许使用费收入、股息收入、其他收入(是指上述各项收入以外的一切收入,包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款、包装押金收入以及其他收入)。

　　3、收入确认时间上的差异。

　　会计收入准则对商品销售收入的确认规定必须符合四个条件,显示出具体准则有更强的适应性,也更具严谨性。税法规定的纳税义务的确认主要是依据原行业会计制度规定的销售确认方式。

　　4、XX补助收入上的差异

　　XX和纳税人作为不同的主体,对同一事件的看法和思考问题的角度不同,其行为也是不同的。XX征税主要是为满足社会公共需求,而纳税人从自己的角度出发认为向XX纳税是自己经济利益的绝对扣除,这并非他们所乐意看到的,于是纳税人和XX在收益分配上产生了矛盾。XX从征税的角度出发制定了一套税收制度,而纳税人又要求从他们的角度出发制定一套财务会计制度,显然这两套制度的目标不同、依据不同、含义不同,必然会引起会计利润和计税利润的重大差异。

　　5、国债利息的收入差异

　　企业会计准则规定，持有至到期投资的国债利息收入，应在资产负债表日确认，体现权责发生制原则。税法规定，国债利息收入以发行时约定的应付利息的日期，确认利息收入的实现，是近似于收付实现制原则。甲银行应在2013年6月7日确认利息收入，并在纳税申报的所属期来确定国债利息为免税收入。

　　会计利润遵循的是会计制度，而应税所得遵循的是税法，两者的立足点不同，故而使其在使用中存在偏差。会计制度是为了对企业的会计工作进行规范、监督，以加强对企业的管理效度，确保企业提供信息的真实性、准确性，使企业真实的财务状况得以展示，供XX、债权人等会计信息使用者使用。而税法则是为了维护国家的税收利益，加强统一化的管理，实现征税的公平，其作为法律体系的一支，拥有强制性。由于两者维护的利益存在差异，约束倾向不同，故而在进行会计核算的时候需要严格按照会计制度的规定，而在计算应税所得的时候需要以税法的相关规定为依据。

　　会计核算并不是随意的，企业的会计制度会对其进行一些要求，并制定相关的原则，其不但包括真实性、一致性、及时性、重要性、划分受益支出与资本性支出，还包括可比性、相关性、实质重于形式、谨慎性、清晰性、配比性等方面。这些原则在会计工作中发挥着重要的作用，其会计行为进行约束和指导，以对会计核算的真实性、准确性予以保证。在税前扣除方面，税法也有相应的核算原则，不但包括权责发生制、相关性、合理性，还包括配比性、确定性等。通过这两者的原则比较我们也可以发现，虽然其存在着一定的交叉，但是也存在着很大不同，这也是两者存在差异的原因。

　　从当前的情况来看，新会计制度已经施行，企业的会计政策选择的空间增大，其中折旧方法、存货计量方法是其主要的方面，会计政策选择的差异，使同一经济问题的核算方法存在很大的差异，因此导致了不同的会计结果，当会计结果发生了变化，应税所得额也会发生改变。在企业的会计核算上，税法并没有过多的要求，确定应税所得主要就是根据企业的实际经营利润，而企业在自身经营中无法有效地监督税务部分，故而会计核算成为了税务部门获取经营成果的重要信息。故而两者的差异很可能是由于会计政策选择的差异导致的。实际上，在企业的经营中，企业的财务状况和经营成果有可能不能通过原来的会计政策表现出来，为此，就需要进行会计变更。故而，对会计政策的改变和使用，税法进行了相应限定，以使政策前后的应税所得差异不至于过大，使纳税基础被动摇，这体现了税法的税务保护功能。从这个角度来看，会计政策变更也是导致两者差异的一个原因。

　　在经济领域会计和税法是不同的范畴，其不但有不同的规则，规范的对象也存在差异。会计制度规范企业的会计核算，主要是为了确保企业会计利润的相关性和可靠性；税法规范的是征税行为，不但包括国家税务机关，还包括纳税人，其主要是为了解决国家与纳税人之间财富分配问题，其本身带有强制性、固定性和无偿性的特点。从这个意义上来说，两者也存在着差异。

　　在进行会计利润计算的时候，企业需要编制利润表，根据收入、成本、费用、投资效益、营业税金及附加等方面，用营业利润加上营业外收入减去营业外支出，以得出企业的会计利润。而计算应税所得并不是进行直接计算，其往往是根据不同性质的项目每周期末，进行计算，用年度收入总额减去以前年度亏损后的余额、不征税收入、各项扣除以及弥补以及免税收入。从这里可以看出来，计算方式的不同也是造成两者存在差异的原因。

　　1、概念

　　将本期税前会计利润和纳税所得之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益，而不递延到以后各期。在这种方法下，本期所得税费等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。

　　应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。

　　2、处理方法

　　在应付税款法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入当期损益。

　　企业按照税法规定计算应缴的所得税时记：

　　借：所得税

　　贷：应交税金——应交所得税

　　企业按规定预缴应纳所得税税额时，作如下会计分录：

　　借：应交税金——应交所得税

　　贷：银行存款

　　月末，企业应将“所得税”科目借方余额作为费用转入“本年利润”科目，作如下会计分录：

　　借：本年利润

　　贷：所得税

　　3、差异性

　　企业按照会计规定计算的所得税前会计利润称“税前会计利润”与按税法规定计算的应纳税所得额称“纳税所得”之间，往往存在着一定的差异。这种差异就其原因和性质不同可以分为两种，即永久性差异和时间性差异。

　　（1）永久性差异

　　永久性差异是指由于企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间计算的口径不同所产生的差异。企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税所得，其确认收支的口径往往是不同的。如税法规定：企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得扣除；但从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的费用支出，应当体现在其经营损益中，应在计算税前利润时予以扣除，在这种情况下二者之间就产生了差异。再如，企业购买国库券取得的利息收入，从会计核算上讲，属于企业的一种收益，构成税前会计利润的组成内容；而税法则规定企业购买国库券取得的利息收入可以从应纳税所得额中扣除，这样会计上计算的税前会计利润与税收上计算的纳税所得之间也会产生差异。这种差异在各会计期间都有可能产生，它在本期发生以后，不能够在以后期间转回。

　　（2）时间性差异

　　时间性差异是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的差异。如企业的某项固定资产，税法规定其使用年限为10年，按直线法计提折旧，每年提取10%的折旧。企业对该项固定资产采用加速折旧的方法规定其折旧年限为5年，按直线折旧法计算每年应提取20%的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异，并由此导致从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期内转回。

　　1、概念

　　纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。

　　2、账务处理

　　纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种。纳税影响会计法下，账务处理可以分成两部分来理解：一部分是根据税法计算的应交所得税借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目，和应付税款法的思想一样；另一部分是针对时间性差异的处理，即根据时间性差异对所得税影响金额的符号来确定记入“递延税款”科目的借方或贷方，而另一方自然使用“所得税”科目来与其对应。为方便起见，不妨假设“递延税款”科目的入账金额符号与其借贷方的对应关系为：正号在借方，负号在贷方。

　　时间性差异从账务处理的共性看，可以分成两大类：一类是应纳税时间性差异，包括未来应增加应纳税所得额的时间性差异和可以从当期应纳税所得额中扣除的时间性差异；另一类是可抵减时间性差异，包括未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异和需计入当期应纳税所得额的时间性差异。仅就产生时间性差异的单一会计事项看，应纳税时间性差异在产生差异的年限内先负数、后正数，可抵减时间性差异在产生差异的年限内先正数、后负数。但不论是应纳税时间性差异还是可抵减时间性差异，其各年数据的总和都为零。

　　对同一产生时间性差异的会计事项而言，每期的递延税款数额就是时间性差异所得税的影响金额，既有当期时间性差异的影响，又有以前或未来可确定的时间性差异的影响。当期时间性差异对所得税的影响金额，按时间性差异的分类则有：应纳税时间性差异的影响数为负数，应记入“递延税款”科目的贷方，待以后转回时记入“递延税款”科目的借方，整体趋势为先贷后借；可抵减时间性差异的影响数为正数，应记入“递延税款”科目的借方，待以后转回时记入“递延税款”科目的贷方，整体趋势为先借后贷。由于对同一会计事项时间性差异各年金额的总和为零，则各年“递延税款”科目发生额在整体上必然借贷相抵，也就是各年的金额之和也为零。

　　总之，在纳税影响会计法下，设产生时间性差异的会计期间为ｎ，各期时间性差异分别为Ｐ１，Ｐ２，…，Ｐｎ，其对所得税的影响金额分别为Ａ１，Ａ２，…，Ａｎ，各期所得税税率分别为Ｔ１，Ｔ２，…，Ｔｎ。则有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０，Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０，Ａｉ＝ＰｉＴｉ＋Ｂｉ（ｉ＝１，２，…，ｎ）。其中Ｂｉ代表第ｉ期以前或未来可确定的时间性差异的影响金额。

　　现今企业对差异的会计处理以帐外进行调整为主,无法与日常的会计记录相衔接,也不利于税务信息的交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况,企业应当设置相应的明细账和备查账,规范账簿记录,对差异的调整情况应在财务会计报告中作相应披露。现行披露方法只反映其差异对所得税的影响结果,没有反映差异的形成情况。因此,可在利润表“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整变动额”、“应纳税所得额”项目,其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列,以反映差异调整的全貌。

　　《企业会计制度》在会计原则和处理方法上的变化,对会计利润及应税利润产生了较大的影响,导致两者的差异性增强。因此,需对现行的会计制度和税法进行审视,找出相互不能适应的方面并加以研究,以便协调两者之间的关系,而不能单纯满足某一方面的需要。从目前看,我国税法改革相对于会计制度改革的步伐有一定的滞后性。因此,税务部门要加强对会计制度的研究,分析现行税法与会计制度之间的异同点,根据会计制度改革后对计税利润产生的影响和经济环境变化情况,适时进行修改、补充和完善,在不违背税收原则的前提下,承认会计制度对处理方法的合理规定,尽量缩小与会计制度的矛盾或差异。同样,会计制度的制定和修订,在不违背会计原则的前提下,也应尽量与税法保持一致,尽可能缩小会计方法的选择范围,消除因与税法确认标准不同而产生的复杂差异。为此,会计制度的制定者(国家财政部)和税法的制定者(国家税务总局)应加强沟通和合作,通过适度协调,将纳税调整事项减少到最低限度。当然,无论是会计制度还是税法,在协调过程中需要做出修改时都必须十分慎重,要经过周密的调查、分析和论证,以保证会计制度和税法的稳定性和权威性。

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