资产负债表债务法相关问题研究

　　摘要：随着我国经济内容的不断丰富，企业所得税会计核算内容不断扩大，核算方法也历经创新且越来越复杂，所得税会计变得越来越重要。2006年新会计准则的颁布，要求上市公司采用资产负债表债务法核算所得税费用。资产负债表债务法是目前所得税会计核算方法较为复杂较难理解的，但它是建立在“资产负债表观”的基础之上，比应付税款法，递延法，利润表债务法提供的会计信息更加全面、更加相关、更加可靠。对于新准则理论与应用的研究在新形势下更具有意义。

　　文章通过对资产负债表债务法的相关概念和形成原因进行分析，明确了资产负债表的内涵，并进而结合资产负债表债务法的会计处理程序理论与案例，对资产负债表债务法的应用问题进行了研究。在此基础上，文章分析了我国企业目前实施资产负债表债务法过程中存在的问题，并提出了相关的优化对策，以期提高会计与税法的协调性。

　　关键词：资产负债表；债务法；所得税；会计；暂时性差异

　　自1799年英国率先开征所得税以来，世界各国充分认识到了所得税对经济的影响，并将其作为调节社会收入、促进社会公平、进行收入二次分配的经济工具。然而，由于财务会计和税法的服务对象不同，二者遵循着不同的原则，所以在对收益、费用、资产和负债等的确认上也有所区别，由此也产生了专门研究如何处理会计所得和应税所得之间差异的所得税会计。目前，从世界各国范围来看口径并不统一：X、澳大利亚和英国等国家采用债务法；加拿大采用递延法；法国、日本采用合并报表中的递延法或债务法。我国采取了与国际接轨的方法，于2006年2月15日发布了新所得税会计准则，要求上市公司从2007年1月1日起采用资产负债表债务法，以期实现会计理念从“收入费用观”到“资产负债观”上的重大转变。在此背景下，深入研究资产负债表债务法的相关理论，并将其应用中存在的问题进行归纳总结，以更好协调会计与税法的关系，就显得尤为重要。

　　围绕资产负债表债务法的相关问题，国内外学者对其进行了广泛的探讨，并取得了丰硕的理论成果，为资产负债表债务法的推广与应用提供了良好的理论基础。

　　1.2.1国外研究现状

　　从国外所得税会计准则的变迁过程看,所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程。

　　在西方各国中，由于经济基础不同，所得税会计的发展进程也不尽相同，但其共同的特点就是“跟随X”，并向国际会计准则靠拢。因此，这里主要介绍X与国际所得税会计的发展。在X，X会计师协会中的会计程序委员会1944年发布的第23号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告。1967年，X会计原则委员会（APB，即X财务会计准则委员会FASB的前身）发布了第11号意见书，取消了在所得税会计处理中的“当期计列法”（即应付税款法），并规定采用“全面所得税分摊法”。APB第11号要求采用递延所得税法来核算所得税引起众多争议。1986年，委员会发布《所得税会计征求意见稿》，征求意见稿中建议采用资产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987年12月发布了第96号公告《所得税会计》，但是96号公告发布后由于对所得税会计的处理原则及方法仍然存在不同的意见，FASB曾两次推迟执行时间，并推迟至1992年12月15日以后财务年度的会计报表。1989年3月，发布了特别报告《对实行第96号公告所得税会计的指导》。第96号公告发布后，委员会收到了一些评论家的意见，要求修改该公告，改变确认和计量递延所得税资产的标准，减少安排未来暂时性差异转回时间方面的复杂性及考虑有前提的税收计划战略的要求。1991年6月委员会发布了《所得税会计征求意见稿》。该征求意见稿保留了第96号公告中以资产负债法核算和报告所得税的规定，但减少了准则的复杂性并改变了确认和计量所得税资产的标准，经过征求意见，在1991年10月最终完成了109号公告。国际会计准则委员会于1979年7月发布了第12号公告《所得税会计》，要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理。1989年1月国际会计准则委员会《所得税会计征求意见稿》（E33），建议采用损益表债务法进行所得税会计处理。1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（E49），该征求意见稿基本上采纳了X的109号公告所提出的处理方法。1996年国际会计准则委员会正式发布了《国际会计准则第12号—所得税》，新发布的准则所采用的方法和原则与E49基本一致。2000年国际会计准则委员对原准则又进行了修订，重新发布了《国际会计准则第12号—所得税》。

　　1.2.2国内研究现状

　　我国自新会计准则引入资产负债表债务法以来，理论与实务界也进行了相关问题的长期探讨，主要集中在资产负债表债务法与利润表债务法的对比、资产负债表债务法的必然性、资产负债表应用中的缺陷、资产负债表债务法实务中的应用四方面。

　　（1）资产负债表债务法与利润表债务法的比较研究

　　雷娟、赵建华（2006）、郝莹莹（2008年）、王淑臣（2008年）等人对利润表债务法和资产负债表债务法进行了比较，结果表明，资产负债表债务法与利润表债务法的不同至少表现在以下四方面：资产负债表债务法取代了“收入/费用观”来确认收益，而将收益定义为企业在某一期间内资产增加的净额，更加强调资产负债表的重要性；利润表债务法下核算的对象是时间性差异，而资产负债表核算的对象是暂时性差异；利润表债务法下，用“递延税款”科目核算递延所得税项目，在该科目的借方核算预付税款而在该科目贷方余核算应付税款，但在资产负债表债务法下，用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”进行设置；利润表债务法下，所得税的列示金额是将递延所得税资产和递延所得税负债的数值直接抵消后的余额，降低了会计信息的可比性，但在资产负债表债务法下分别以“递延所得税资产”和“递延所得税负债”列示于借方和贷方，能更清晰反映企业的财务状况。

　　（2）资产负债表债务法实施的必然性

　　早在新会计准则出台前，夏琛珂（2003年）、童锦治（2004年）和李勇、左连凯、刘亭立（2005年）等就通过分析国际会计准则的优势，认为我国应该采用资产负债表债务法取代利润表债务法。钟子英（2008年）、黄丽娟、张孝友（2008年）、盖地、杨文华（2008年）等人通过分析资产负债表债务法的内涵，认为在我国资产负债表债务法取代利润表债务法是会计理念更新的必然结果，原因主要包括：有利于与国际会计准则接轨，符合我国会计信息列报的基本原则；提高了会计信息的决策有用性，将递延所得税资产、递延所得税负债项目在资产负债表中分开来列示，对信息使用者在报表中对企业财务状况及未来现金流量做出更加恰当的的评价及预测是非常有利的；提高了所得税费用核算的准确性，克服了权责发生制的要求与配比性原则在收入与费用的确认时所适用的标准不一样的缺陷，并且改变了以往在《企业所得税会计处理的暂行规定》中将“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”合并为“递延税款”一项的模式状态，进一步提高了所得税费用的核算标准性及一致性。

　　（3）资产负债表债务法应用中的缺陷与不足

　　德勤华永会计师事务所的张子辉（2009年）分析了现阶段我国实务中采用资产负债表债务法的缺陷，研究表明：所得税是对企业收益征收的税种，不是对资产或负债征收的，因此采用资产负债表债务法所核算的所得税费用和净利润并不准确；诸如可供出售金融资产公允价值变动等所引起的不涉及所得税事项和应纳税所得额的事项不应纳入所得税会计的核算范围；采用资产负债表债务法确认的递延所得税资产和递延所得税负债并不是真正的资产和负债，纳入资产负债表中并不合理；在现阶段实施资产负债表债务法在实务当中更为复杂且难以理解；但他并未提出更为合理的所得税会计处理方法。

　　刘胜华（2007年）也认识到了资产负债表债务法存在的不足，他指出，新会计准则中所确定的资产负债表债务法实际上是资产负债表债务法—余额法，是从资产负债表日资产、负债账面价值与各自计税基础的差额的角度确认暂时性差异，因此会掩盖可能发生的永久性差异，因此他提出了资产负债表债务法—发生额法，用以弥补暂时性差异的这一缺陷。

　　（4）资产负债表债务法在实务中的应用

　　对资产负债表债务法在实务中应用的研究著作相对较多，这也从一定程度上体现了学者就目前实务中采用资产负债表债务法存在的种种制约的解答。郑广辉、王福香（2008年）、马哲（2007年）、杨海蓉（2007年）从企业合并、资产减值和投资三方面分析了资产负债表债务法的应用。其中，企业合并主要围绕被合并企业可辨认净资产公允价值、合并企业投资收益、企业集团内部交易等对所得税的影响；资产减值主要围绕存货计提跌价准备、固定资产计提减值准备、计提减值准备以后期间资产的折旧或摊销、以计提减值准备的资产价值恢复等事项的纳税调整。罗丹（2008年）对资产负债表债务法下所得税纳税调整差异进行了分析。吴本源（2008年）在此基础上又加入了特殊业务进行分析。张晋一（2011年）分析了递延所得税资产和递延所得税负债的的影响因素以及不同行业的差异，结果表明，实务中影响企业递延所得税资产的主要因素有资产减值准备、可抵扣亏损和应付职工薪酬，比重分别是85.23%，20.99%，16.05%；影响企业递延所得税负债的主要因素是可供出售金融资产与交易性金融资产引起的公允价值的变动，比重为73.17%；此外，行业统计分析表明，实务中企业递延所得税资产占净资产的比重最大的行业是建筑业（5.23%）、采掘业（1.81%）、房地产（1.44%）重工业类，比重最小的则是农业（0.33%）；企业递延所得税负债占净资产的比重最大的行业是服务业（3.83%）、批发零售行业（3.05%）和电力煤气水行业（2.71%）社会服务类行业，比重最小的则是信息技术业（0.19%）。此外，袁立科（2007年）、李梓（2008年）、申慧（2007年）等也就资产负债表债务法中递延所得税资产和递延所得税负债等的折旧、减值和重估问题进行了研究。

　　新所得税会计准则的颁布具有十分重要的意义，确定了资产负债表债务法的应用，否定了应付税款法，实现了会计与税法的真正分离，这在会计发展史上是一次历史性的突破，成为中国会计史上一个转折点。此背景下，对于新所得税会计准则的应用的分析就具有了一定的理论意义。

　　随着当前世界范围内经济业务的日趋复杂和报表使用者对会计信息相关性要求的日益提高，传统的所得税会计处理方法的局限性越来越明显。我国采用与国际接轨的所得税会计处理方法，是符合世界税制发展的潮流的。新准则要求上市公司统一采用资产负债表债务法将有助于企业提供更加具有可比性的会计信息，同时也使资产负债表上的信息披露更加完整。但任何一种处理方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素，新准则在实施过程中仍然面临很多困难，所以本论文在借鉴当今世界所得税会计发展研究的成果的基础上，详细分析了各种所得税会计处理方法的优劣，并就资产负债表债务法在上市公司执行中对财务报表的影响做了理论联系实际的分析，以期对所得税准则的完善和会计实务的进一步发展提供有益的指导意义。

　　资产负债债务法(Balancesheetapproach)体现“资产/负债观”，是以估计转销年度的所得税率为依据，计算递延所得税款的一种所得税会计处理方法。

　　2.1.1资产负债表债务法的内涵

　　资产负债表债务法是所得税会计处理的一种方法，基于资产负债观，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响，同时以估计转销年度的所得税率为依据，计算递延所得税款的一种所得税会计处理方法。按核算的具体流程可用图2-1进行简单表述：

　

　　2.1.2资产负债表债务法的特点分析

　　资产负债表债务法对所得税的财务处理方法是建立在“资产负债表观”的基础之上，以资产负债表为报表中心，将期末净资产和期初净资产相比较求的当期全面收益，并据此编制报表。资产负债观的核心问题是资产与负债的界定及其计量属性的运用，所以，更注重暂时性差异。资产负债观下的收益更接近于财富的价值，资产负债表债务法将关注点放在递延所得税资产和负债的确认、计量上，以报告主题预期收回资产或清偿负债的账面金额所引起的纳税后果为依据，因此能够增强对报告主体的财务状况分析，预测未来现金流量，充分完整地反映企业所得税的核算和缴纳过程。所以，资产负债表债务法提供的信息更加有用，可理解性更强。X财务会计准则委员会和国际会计准则委员会也一致认为资产负债表债务法可以一方面可以使递延税款与资产、负债的定义更为一致；另一方面还可以确认和计量非时间性差异对应纳税所得额的影响。

　　会计理念的不断演变，必将引起会计处理方法的变更，并通过影响企业的财务报告质量，反过来进一步促进会计理念的创新。正是在这种相互的作用过程下，形成了资产负债表债务法。

　　2.2.1“利润分配观”向“费用观”的转变

　　作为企业生产经营所得和其他所得征收内容的所得税，最具争议的就是所得税究竟属于利润分配还是属于费用，即利润分配观还是费用观。

　　早期的“企业主体论”认为，企业本身是独立于业主之外的独立主体，业主只是这个法人的所有者，企业获得的一切收益都应该看做是企业主体的收益。相对于企业自身之外的各利益相关者对企业利益的分享，全部视为利润分配的过程，因此所得税也是一种利润的分配。持这种观点的人认为，费用是对能产生收入的成本耗费或转移的计量，但所得税不同与其他经营费用。所得税不会产生任何收入，其发生并不能产生未来的经济收益。随着“业主权益论”的发展，“一切导致业主权益增加的即为收入，一切导致业主权益减少的为费用”的观点逐渐得到广泛认可，而作为进行经营活动的必须费用，所得税和其他费用项目一样，也需要遵循应计基础，因此，支持“费用观”的学者逐渐占据了主导地位，并最终于1944年在CAP的第23号公告(ARB23)中首次确立了所得税的费用性质，此后又于1953年在其第43号公告(ARB43)和1958年的第44号公告(ARB44)中，将所得税分摊作为财务会计的一项重要性原则，意味着所得税的“费用观”正式确立。

　　2.2.2“应付税款法”向“纳税影响会计法”的转变

　　应付税款法是按照税法规定的口径，将计算出的应交税费作为当期所得税费用的处理方法，从经营费用在损益表上的反应角度来看，基本符合收付实现制原则。在新会计准则颁布之前，我国大部分企业都采用“应付税款法”进行核算，原因主要包括：企业进行所得税跨期摊派会降低企业之间当期实际税收负担的比较；所得税费用不同于一般的经营费用，很难作为一种成本的耗费或者转移与相应的收入进行匹配；跨期摊派成本较高，不符合成本效益原则。

　　但在新会计准则颁布之后，“纳税影响会计法”逐渐占据了主导地位，并最终成为绝大多数企业所采用的会计处理方法。“纳税影响会计法”是指，按照会计准则和税法的不同，依据权责发生制，对计算出的应交所得税差异进行分摊，使收入与费用能在特定时期进行配比，由此来看，“纳税影响会计法”实际上遵循的是“费用观”。

　　2.2.3“递延法”向“债务法”的转变

　　APB在1967年颁布的opinion11中明确采用递延法进行会计处理，即对于未来期间转回的税收影响，在资产负债表中分别按照“递延所得税借项”和“递延所得税贷项”予以列示。在收入费用观主导的时代，递延法的存在将应税收益和会计收益之间的时间性差异进行递延处理，符合收入和费用确认的配比原则；并且由于其账面余额是按照时间性差异的当期所得税税率计算确定的，作为历史成本增强了财务报告信息质量要求的可靠性；此外，递延税项是作为一项费用向未来递延的，其不用满足资产和负债的定义，不必采用未来经济利益的流入或者流出来衡量其价值。因而在很长的一段时间内，递延法一直被广泛采用。

　　但随着资产负债观的影响，这一观点受到了极大的挑战。由于“递延所得税借项”和“递延所得税贷项”的账面余额是按照产生时间性差异的当期的所得税税率计算确认，以前发生而在当期转回的各项时间性差异的影响金额不采用现行税率计算，所以转回的金额并不代表未来收款的权利或付款义务，因而两者并不能作为真正的资产或负债列示于资产负债表中，有悖于资产负债表的列示原则。

　　1987年FASB颁布的《所得税会计96号公告》随之将债务法推向了实务的前沿，采用这种处理方法，是按照未来期间转回金额的税收影响，在资产负债表中列示为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，两者的账面价值反映的是按照未来转回时间的税率计算确认的金额。债务法的采用，使得未来转回的金额能够反映收款的权利或付款的义务，从而满足资产和负债的定义，在资产负债表中进行列示。但是究竟应该采用损益表债务法还是资产负债表债务法尚未做出明确的认定。

　　2.2.4“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变

　　资产负债观和收入费用观是企业计量收益的两种不同理论，对会计准则的制定起了至关重要的指导作用。

　　收入费用观是认为利润是收入与费用相配比的结果，因此应该直接从收入和费用的角度来确认计量企业收益。该方法主张以交易为中心，强调收益的确定要符合权责发生制原则、配比原则和历史成本原则；财务会计处理的重心应该是对收入、费用会计要素的确认与计量，而资产和负债要素的确认与计量要依附收入和费用要素。

　　但随着现代企业制度的确立，股份制企业使得投资者更多的关注短期的利润指标，而忽略长期的净资产增长，导致产生了以利润为目的的“功能锁定”的现象。特别是以通货膨胀为主导的经济危机的出现和金融衍生工具的广泛应用，使历史成本计量得到挑战，财务报表的可比性质量大大下降，基于利润而进行的会计xxxx再次让收入费用观的地位得到动摇。会计准则制定者开始了对收入费用观的反思，推动了资产负债观的发展，人们认为在资产负债确认的基础之上确认的收益能更为真实的反映企业收益的本质，因此，资产负债观逐渐被广泛认可。

　　资产负债观直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益，认为收益是企业期末净资产和期初净资产比较的结果，该方法强调经济交易的实质，要求在交易发生时弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的影响，然后根据资产和负债的变化来确认利润。

　　我国新《企业会计准则第18号—所得税》中对于公司可以采用的所得税会计处理方法做了明确的规定：执行新准则体系的企业，应当采用资产负债表债务法作为所得税会计的处理方法。这为资产负债表债务法的使用奠定了夯实的基础。

　　资产负债表债务法是指以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产，负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，再以转回年度的所得税税率计算递延所得税款，进而确定此会计期间利润表中的所得税费用。如前所述，我国对递延所得税的确认是采用部分摊配法，所以不是所有的暂时性差异都要纳入调整应纳税所得额的范畴，对每项差异，都要单独分析其产生的原因并考虑如何进行会计核算。递延所得税额的期末与期初差额的净额，是暂时性差异对所得税影响的当期发生额。大部分暂时性差异对所得税影响的当期发生额是计入所得税费用的，还有部分是调整所有者权益项目或者计入购买法下企业合并产生的商誉中。

　　3.1.1确认各项资产、负债的账面价值和计税基础

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中，因企业会计准则规定与税法规定不同，可能使资产的账面价值与其计税基础产生差异（比如计提了减值准备的，账面价值会发生变化，而计税不会变）：短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额（如按照会计规定的某些预计负债：企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期确认为费用，同时确认为负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时扣除，则该类的计税基础就为零）。

　　3.1.2核算暂时性差异

　　当资产或负债的账面价值与其计税基础不一致时，便会产生暂时性差异。其中资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础的差额为应纳税暂时差异；资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础的差额为可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。具体而言，通常能产生暂时性差异的情况如下表所示：

　　3.1.3计算递延所得税资产和负债

　　根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异对纳税的影响金额，分别计算确认资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额，并与期初递延所得税负债与递延所得税资产的余额相比，近一步确认当期延所得税负债与递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

　　3.1.4计算当期所得税与利润表中的所得税费用

　　就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为当期所得税。

　　利润表中的所得税费用包括当期所得税与递延所得税两个组成部分，企业在确定当期所得税与递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。

　　3.1.5案例分析

　　（1）东风汽车股份有限公司基本情况简介

　　公司全称东风汽车股份有限公司，始建于1969年，经国家经济贸易委员会国经贸企改[98]823号文批准，由东风汽车公司独家公司发起，将其属下的轻型车厂、柴油发动机厂和铸造三厂等经营性资产经评估后，折成国有法人股份，并以募集方式组建而成的股份公司。该公司于1999年6月28日成功地向社会公开发行人民币普通股300，000，000股，每股发行价为人民币5.10元，公众股于同年7月27日在上海证券交易所挂牌交易，股票代码为600006。公司设立时总股本1，000，000，000股，其中发起人出资700，000，000股。公司现法人控股股东为东风汽车有限公司，拥有本公司股份的60.01%。东风汽车有限公司是东风汽车集团股份有限公司与日产自动车株式会社各对公司出资83.5亿元成立的，双方各占50%的股权。东风汽车公司是东风汽车集团股份有限公司的第一大股东。公司注册地址为湖北省襄樊市高新技术开发区春园西路4号，法定代表人为徐平。经营范围为汽车(小轿车除外)、汽车发动机及零部件、铸件的开发、设计、生产、销售；机械加工、汽车修理及技术咨询服务。

　　（2）执行新会计准则对所得税的影响分析

　　新会计准则规定上市公司应按照有关要求，严格采用资产负债表债务法进行所得税会计处理，不得继续采用应付税款法和原纳税影响会计法。“东风汽车”以前都是采用应付税款法进行的所得税处理，07年开始采用资产负债表债务法进行所得税处理。这将会影响公司当期所得税费用，从而影响公司当期利润和股东权益。

　　东风汽车应按照新会计准则的规定，合理确定各项资产、负债、所有者权益的账面价值，并根据税法规定计算计税基础。对于账面价值和计税基础之间的差额形成的暂时性差异，企业应分别按照对未来纳税义务产生的影响确认递延所得税负债和递延所得税资产。需要确认递延所得税资产的，必须有确凿证据表明企业未来能够获得足够的应纳税所得额。

　　按照《企业会计准则第18号—所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，具体项目包括：

　　①按照新准则将2006年12月31日短期投资-股票投资在首次执行日确认为交易性金融资产，其公允价值111，290，766.92元与取得时的原始成本67，817，602.63元差额，形成应纳税暂时性差异43，473，164.29元，确认递延所得税负债6，520，974.64元。

　　②按照现行准则公司对账面的存货、应收账款、其他应收款、固定资产、在建工程已提取减值准备，其中：坏账准备264，237，074.84元、存货跌价准备23，706，035.46元、固定资产减值准备11，575，568.83元、在建工程减值准备1，051，200.00元，由此形成资产账面价值与计税基础的差额300，569，879.13元，确认递延所得税资产47，056，693.58元。

　　③公司固定资产、模具、长期待摊费用因财务核算选用的折旧或摊销方法

　　与税法认定的方法不一致产生的账面价值与计税基础差异，形成应纳税暂时性差异80，989，890.92元确认递延所得税负债12，148，483.64元，形成可抵扣暂时性差异80，566，068.74元确认递延所得税资产12，084，910.31元。

　　④公司长期股权投资账面价值与计税基础不同形成应纳税暂时性差异1，144，600.41元确认递延所得税负债242，385.97元。

　　⑤公司应付职工薪酬、预提费用账面价值与计税基础不同形成可抵扣暂时性差异199，694，866.64元，确认递延所得税资产32，230，106.24元。

　　⑥根据《企业会计准则第18号—所得税》及应用指南的规定，将公司按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损1，911，558.19元，确认递延所得税资产630，814.20元。将已支付的所得税超过应支付的所得税款29，944，396.37元直接确认为递延所得税资产。

　　上述追溯调整增加2007年1月1日公司的所有者权益103，035，076.44元，其中归属少数股东权益为43，398，398.99元。

　　由以上数据可知，对于采用应付税款法的上市公司来说，实施新准则后，将会对所得税费用产生重大影响，使得年度净利润和净资产两项指标发生大幅度变化。如上述上市公司东风汽车，公司按照新准则对公司账面的存货、应收账款、其他应收款、固定资产、在建工程提取减值准备，固定资产、模具、长期待摊费用因财务核算选用的折旧或摊销方法与税法认可的方法不一致以及应付职工薪酬、预提费用等产生的账面价值与计税基础差异以及可抵扣亏损等项目追溯调整增加净资产（留存收益）103，035，076.44元，使得资产负债表和相关财务指标明显改观。已采用纳税影响会计法的企业，新准则实施的影响则较小。

　　3.2.1未确认为资产的可抵扣项目的会计处理

　　某些可抵扣项目，如可抵扣亏损、享受税收优惠政策的抵减项目等，允许抵减未来的应纳税所得额或直接抵减未来的应交所得税额，从而形成可抵扣暂时性差异。此类可抵扣暂时性差异的特点是：未确认为资产，但有计税基础。实质上，它们是企业获得的所得税利益，即企业整体所产生的经济利益未来流入时可在税前列支或直接抵减应交所得税的金额，是一项隐性资产。此类特殊的可抵扣暂时性差异，其实是资产零账面价值与计税基础比较的结果，该项目计税基础所反映的将来可从应税经济利益中抵扣的金额，即为暂时性差异。

　　例如，东风汽车股份有限公司A子公司2007年开业当年经税务机关认定亏损90万元，因为其生产线还处于小批量试生产阶段，根据产能分析及市场调研数据，表明以后年度有足够的纳税所得可供抵扣，无其他纳税调整事项。假定所得税税率30%，则该企业发生可抵扣暂时性差异90万元，有一项所得税利益27万元。

　　为有效地促进科技进步，财政部和国家税务总局于2006年9月8日联合下发《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》即财税〔2006〕88号文，全面调整了技术开发费税收优惠政策，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。企业当年未抵扣的应纳税所得额，就如同可抵扣亏损形成可抵扣暂时性差异。

　　例如，东风汽车股份有限公司2010年度发生技术开发费600万元，无其他暂时性差异和纳税调整事项，该项税收抵扣前当年应纳税所得额200万元。按规定该企业可享受抵扣应纳税所得额总计900(600×150%)万元，实际发生的技术开发费600万元已全部在税前列支，按规定本该再抵扣50%即300万元，但当年可供抵扣的应纳税所得额只有200万元，只能抵扣200万元，还有100万元留待税法规定的年限内结转抵扣，因此形成该项所得税利益账面价值(零)与计税基础(100万元)的差异(可抵扣暂时性差异)。假定适用的所得税税率为30%，预计未来有足够的应纳税所得额可供抵扣。本年度所得税会计处理如下：

　　借：递延所得税资产300000

　　贷：所得税费用300000

　　但需要说明的是，如果预计未来没有足够的应纳税所得额可供抵扣，则不能确认与税收抵减政策相关的递延所得税资产，因为该项所得税利益很可能无法实现。

　　3.2.2企业合并产生暂时性差异的会计处理

　　企业合并有可能产生暂时性差异。会计上和税收上分别按照各自的目标及原则对企业合并类型进行划分及认定。例如，该项合并经税务机关审核确认，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权(除股权以外的现金、有价证券和其他资产)支付额不高于20%，当事各方可按下列规定进行所得税务处理：被合并方不确认全部资产的转让得或损失，不计算缴纳所得税；合并方接受被并方全部资产的计税成本，须以被合并方原面净额为基础确定。该项免税规定主要基于下考虑：在此类企业合并中被合并方或其股未能得到足够的现金。假如该项合并在会计确认为非同一控制下的吸收合并，合并方对合并方的可辨认资产及负债按照其公允价值账，且将合并成本大于被合并方可辨认净资公允价值的差额确认为商誉。若合并方接受合并方资产、负债的公允价值与其计税基础(合并方原账面净额)不一致，就会形成暂时差异。

　　例如，合并方A企业定向增发公允价值6200万元的1000万股股份，合并B企业100%的净资产，B企业注销法人资格。假如该项企业合并会计上确认为非同一控制下的吸收合并，税收上认定为免税改组。购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表3-3所示：

　　由于资产的公允价值(合并方的入账价值)大于计税基础，产生应纳税暂时性差异1900万元，若A企业适用的所得税税率为30%，则该项交易应确认递延所得税负债570万元，相应的递延所得税费用应计入商誉账面价值，如下表3-4所示。

　　商誉的确认又导致一项新的暂时性差异产生：商誉的账面价值为1170万元，其计税基础(商誉未来可在税前抵扣的金额)为零，应纳税暂时性差异为1170万元。若再确认由商誉产生的递延所得税负债351(1170×30%)万元，则同时还应调增商誉的账面价值351万元，并由此形成循环，不断加大商誉的价值，增加不确定因素，也导致对商誉计量的歪曲。因此对合并形成的商誉不宜再进一步确认递延所得税负债。

　　该项企业合并应作会计处理如下：

　　借：银行存款300

　　库存商品1200

　　固定资产4300

　　无形资产3100

　　商誉1170

　　贷：其他应付款3300

　　递延所得税负债570

　　股本1000

　　资本公积—股本溢价5200

　　3.2.3计入权益的交易事项产生暂时性差异的会计处理

　　计入权益的交易事项，较为典型的是可供出售金融资产的公允价值变动。可供出售金融资产的账面价值随着公允价值变动而调整，同时调整增减资本公积；但计税基础并不因此而变化，产生的暂时性差异导致递延所得税资产或负债发生增减变动，相应的递延所得税费用也调整减少或增加资本公积。

　　例如，东风汽车股份有限公司2010年12月初支付价款80万元购入某股票，并指定为可供出售金融资产。2010年末该股票公允价值上升20万元时：

　　借：可供出售金融资产—公允价值变动200000

　　贷：资本公积—其他资本公积200000

　　假定所得税税率为30%，确定相关的递延所得税负债：

　　借：资本公积—其他资本公积60000

　　贷：递延所得税负债60000

　　20×8年1月出售该股票，收到价款130万元：

　　借：银行存款1300000

　　贷：可供出售金融资产1000000

　　投资收益300000

　　借：资本公积—其他资本公积140000

　　所得税费用60000

　　贷：投资收益200000

　　假定该公司1月份无其他经济业务，所得税会计处理如下：

　　借：所得税费用90000

　　递延所得税负债60000

　　贷：应交税费150000

　　3.3.1所得税会计核算区别的理论分析

　　损益表债务法基于收入费用观，资产负债表债务法基于资产负债观。这是造成两者之间不同的本质原因，主要表现在以下几个方面：

　　首先，核算的对象不同，损益表债务法基于由会计利润和应纳税所得额之间的差异，以永久性差异和时间性差异为核算对象，资产负债表债务法基于资产和负债的计税基础和账面价值之间的差异，以暂时性差异为核算对象，这两种差异的形成原因存在着本质的区别。资产负债观下的暂时性差异包括损益表观下的暂时性差异，反之不成立。如计税时资产被重估，计税不做调整的情况。

　　其次，确认的方法不同，损益表债务法先确认当期会计利润为基础的所得税费用，再根据其与当期应交所得税的差异倒扎当期递延税借项或递延税贷项。资产负债表债务法先以资产负债的账面价值和计税基础之间的差额确认递延所得税资产和递延所得税负债，加当期的应交所得税得出当期的所得税费用。会计处理上科目的设置不同，损益表债务法使用递延税借项和递延税贷项，资产负债表债务法明确使用递延所得税资产和递延所得税负债科目，其具体会计处理方式见上节示例。

　　第三，计量的方式不同，损益表债务法适用当期税率，在未来税率发生变化时，不对已经确认的递延借项或贷项进行调整，只是在当税率变化的当期对已经确认的递延税项进行调整处理，这是因为损益表债务观下，更加注重财务信息的可靠性，历史成本是第一计量属性;资产负债表债务法是以未来为基础的，当未来税率发生变化的情况，要对递延资产负债进行重新调整，这是符合资产负债的具体定义的。

　　第四，披露的方式不同，损益表债务法下，在资产负债表中列示的是两个不符合资产和负债定义的平衡项目;而资产负债观下，在资产负债表中列示两项长期项目。在损益表中确认的所得税的金额也大相径庭。

　　3.3.2所得税会计核算区别的案例分析

　　2011年12月，东风汽车股份有限公司购入价值为15000元的机器设备，假设该固定资产使用年限为5年，与税务机关认定使用年限相同，使用期满无残值，会计核算采用年数总和法计提折旧，税法规定只能采用直线法计提折旧，2012年所得税税率为33％，2013年以后税率变动为30％。另假设公司每年税前会计利润均为10000元，分别采用损益表债务法和资产负债表债务法确定每期所得税费用。

　　（1）损益表债务法下每期所得税费用计算过程如下：（单位：元）

　

　　（2）资产负债表债务法下每期所得税费用计算过程如上表4－2：

　　从上例可知，由于损益表和资产负债表之间存在勾稽关系，两种方法对时间性差异的处理结果是相同的，但计算所得税的程序不同。结合理论分析，具体小结如下：

　　损益表债务法确认税率变动时间性差异对递延税款的影响金额，因此，比起递延法来说，损益表债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。但是，损益表债务法是以损益表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围较小；此外，损益表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日和财务状况的未来现金流量。资产负债表债务法是以估计转回年度的所得税税率为依据计算递延税款的一种所得税会计处理方法，它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富有实际意义。随着我国经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算等业务日益增加，由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，而递延法或损益表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。此时，我们若采用适用性强的资产负债表债务法对其进行核算，就能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程，而且同时也能提供更多有用的信息。

　　可见，撇开具体的会计环境，资产负债表债务法从处理的差异所包括的范围上、递延所得税科目的含义上、提供会计信息的全面有用性上等方面比较均优于损益表债务法。

　　为使会计适应我国社会经济发展的现实需要，推动社会经济的全面、协调和可持续性发展，形成良性互动循环效应，我国会计准则实现了与国际会计准则的趋同。决策有用性会计目标下，资产负债观成为会计准则的国际趋势，相应的资产负债表债务法的应用也愈来愈广泛，在捐赠业务、借款费用、或有事项、资产负债表日后调整事项、非货币性资产交易等方面的应用中均有共同之处，但诸多现实环境仍制约资产负债表债务法的应用。

　　会计是随着经济社会的发展不断进步的。会计的发展程度及文明程度与会计环境密不可分。会计环境的改变引起了会计的发展变化，会计环境作为外因，对会计的发展有着不可忽视的作用。会计环境的改善促进会计的发展。所得税会计作为会计的一个重要分支，其与会计环境也是息息相关的。恶劣的环境必会制约所得税会计的发展，也不利于所得税会计准则的实施和应用。我国的现实情况不容乐观，不完善的市场体系，不成熟的资本市场，这些严重制约我国所得税会计准则的实施和应用。从上文中的调查问卷中关于所得税会计准则获知渠道的分析可以看出，我国会计环境的发展程度不高，制约了我国所得税会计准则的发展。

　　我国的社会主义市场经济体系还有待完善，目前处于初期发展阶段，各方面还存在许多缺陷，需要进一步改进。虽然近年来我国经济社会各方面都有了较大的提高，但是，还是存在一些不规范的地方，这是在经济转型过程中必然出现的。如缺少法律规范企业间的交易行为，市场上缺少竞争机制，不能取得公允价值。公允价值的缺失对所得税会计核算产生不良影响，在核算所得税时无法确定暂时性差异，从而对所得税会计准则的应用产生影响。

　　新准则已经明确要求我国企业应该采用资产负债表债务法作为所得税会计处理方法。但目前，我国会计人员对于所得税会计准则的了解不够，对于涉及的基本概念的理解不深，即使掌握了资产负债表债务法的原理，但实际应用还是可能会出现一些问题。例如，所得税会计准则中规定，确认递延所得税资产的条件是企业很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。在实施所得税会计准则时，要求会计人员做出职业判断并充当评估师的角色。另外，我国的税务代理也不发达，企业进行纳税代理的活动较少。所以，会计人员必须具备一定的素质。而我国的会计人员多层次、多样性，既有国际级别的专家，也有仅具备记账水平的会计员，这必然阻碍所得税会计准则的发展。

　　会计人员长期以来对税法的重视远超过会计准则，将纳税放在会计核算之上，以至于进行纳税核算时为减少税法与会计的差异，直接按税法要求进行核算，从而造成会计信息虚假，侵害了投资人的利益。所得税会计准则的实施很可能遇到同样的问题。

　　资产负债观和收入费用观是两种截然不同的观点，从这两种不同的观点出发，可以得到不同的结果。因此，有人将其作为会计准则建立的基石。资产负债观最基本的观点是以资产负债表作为基本出发点，收益的计量通过资产与负债的变动来实现的。收入费用观最基本的观点是以利润表作为基本出发点，收益的计量通过收入与费用的变动来实现的。

　　选择资产负债表债务法意味着选择了资产负债观作为会计报表的概念基础。国际会计准则与X都不约而同的选择了资产负债表法，这与社会环境方面的变化有着密切的联系。上世纪六七十年代，跨国公司迅速发展壮大，世界各国间贸易日益加大，资本市场不仅仅局限在一个国家范围内，迅速在全球扩张。市场竞争日益白热化，风险也越来越大。资本市场的投资者和潜在投资者越来越重视企业的长期发展能力及核心竞争力。资产负债表更好的反映了企业的未来盈利能力。所以，国际会计准则和X都选择了以资产负债观为基础的所得税会计处理方法一资产负债表债务法。

　　我国所得税会计处理方法的选择与国际会计准则一致，会计准则制定者选择了资产负债观，但我国的现实情况却不容乐观。盈利指标在我国还是广泛使用，资本市场的监管指标多以利润指标为主，且流动性不高，流通股不足总股份的百分之三十，机构投资者在起步阶段，社会公众投资者并不关注投资的质量，偏重于炒题材内幕，市场投资理念偏离正确的方向。管理人员的业绩评价和激励机制也多采用利润指标。新准则的颁布实施必然会对企业的利润产生影响，从而对经济生活的各个方面产生影响，准则的制定必须考虑到这个现实，必须重视对利润表的影响，进而与其主观意愿矛盾。

　　我国资本市场比较落后，上市公司数量有限，不能满足广大的投资者的需求。资本市场上是供小于求，企业易于筹资，与西方发达国家比，缺乏披露信息的动力，信息披露透明度低。这种情况下，公司的信息披露程度缺少了社会公众的监督，对于会计信息的质量漠不关心，也就不关注不同所得税会计处理方法的优缺，仅在乎不同处理方法的难易程度。上市公司的这种态度，对于所得税会计准则的实施产生不利影响，制约着所得税会计准则的发展。

　　上市公司的情况尚且如此，众多中小企业就更难接受。中小企业的财务重心还是纳税核算，不是提供高质量的会计报表信息，因此，其更乐意接受核算简便的应付税款法，从上文的问卷调查中也可以看出这一点。新所得税会计准则中规定只能使用资产负债表债务法来核算所得税费用，众多中小企业必须从应付税款法直接过渡到资产负债表债务法，企业需要一个适应期，此期间难免会有差错。

　　会计准则和税法在社会经济中必不可少，分属于不同的领域，都会对经济产生重大影响。会计准则是企业核算经济行为的手段；税法是税务部门征税的法律依据，通过对企业征税来参与企业经济活动。企业必须按国家规定纳税，按税法要求核定应纳税所得额计算所得税费用，从而与会计核算所得税产生差异。会计标准与税法的差异必将随所得税会计准则的实施产生影响。相较于旧准则，新准则对损益的确认发生了很大变化，特别是引入了公允价值，与税法确定的收益差距加大，这给会计实务带来了挑战，增加了所得税会计核算的难度。这一问题是否能合理解决关系到所得税会计的发展。

　　目前，我国所得税会计核算仍处在一个新旧交替的阶段，在会计制度与税收法规对损益的确认差距越来越大的情况下，为了彻底解决资产负债表债务法应用过程中出现的各种问题，同时借鉴、吸收国外的先进经验，建立一套适合我国国情的所得税会计核算体系，使我国的所得税会计核算得到不断的发展和完善，就成为当前环境下提升资产负债表债务法应用空间的必然选择。笔者认为，应该着重从以下五方面加以完善。

　　加快发展和完善资本市场，为所得税会计准则的发展创造必备的环境条件，良好的外部环境有助于所得税会计准则高质量的发挥作用。目前，我国的市场体系还不完善，必要的配套设施还在不断完善中，需要建立有效的现代企业制度，完善公司治理结构。加强证监会对资本市场的监管，提高社会公众投资者的监督力度，形成全方位的监督体系，促使上市公司提高财务信息披露的透明度，及在企业管理上下功夫，改变企业靠关联方交易等行为操纵利润的做法，建立良好的竞争秩序。

　　新会计准则引入了公允价值属性，打破了原单一的计量属性，使资产负债的计量更能符合实际，当然，对于资产和负债的计量比之前要有难度，要求的技术性更强。

　　所得税会计计量过程中，需要确定资产和负债的账面价值，在新会计准则核算体系下，部分资产和负债账面价值的确定会涉及公允价值，只有能够合理确定公允价值才能准确确定账面价值，而公允价值的确定有赖于资本市场的完善。鉴于我国资本市场的发展程度，对于公允价值的使用应当谨慎，随着资本市场的完善才可适当放松。

　　财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。一般来说，会计重视权责发生制、谨慎性、实质重于形式等原则，税法旨在公平合理地取得税收收入。财务报告的目标，是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。税收的目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。

　　由于会计制度与税法的目标不同，会计上有关会计要素的计量与税法确认的税基存在差异是必然的，目前的“企业所得税年度纳税申报表”格式及填列方法，也显示出了税法与会计的“独立性”。因此，准则制定机构和纳税征收机构的当务之急是在不影响会计信息质量和税收征管要求的前提下，尽量缩小两者之间的差异；而企业也可以单独成立税务岗，负责相关的税务资料，建立专门的税务核算体系与财务会计协调，减少税务会计与财务会计间的不必要的资源浪费。

　　要想加快从收入费用观到资产负债观的转变，就必须从根本上改变对收益指标的过度依赖。我国的市场管理部门及企业主管部门在绩效考评工作中，应该更多的选用一些非利润指标，不能仅仅依靠利润指标来评价企业的业绩。评价指标具有导向作用，重视利润表指标则使企业看重利润表，而突出资产负债表指标则使企业重视资产负债表指标。所以，主管部门及监管部门应增加资产负债表指标的应用，引导企业重视资产负债表。

　　要做到这一点，首先主管部门及监管部门应转变观念，尽快与国际接轨。投资者、债权人等企业利益相关者历来只重视收益指标，对资产负债表不够重视。同时，企业的管理人员也过多的注重利润表，其会计报表概念基础还是收入费用观。新所得税会计准则的概念基础是资产负债观，强调的是资产负债的可靠。为使所得税会计准则实施后能更好的反应企业的财务状况，要求企业的管理人员重视资产负债表的基础地位，观念转变为资产负债观。为促使这种转变，企业的监管部门及主管部门在制定考核指标时增加长期发展指标的比重，减少利润指标的比重，发挥评价指标的导向作用，逐步改变对利润指标的依赖，切实促进新所得税会计准则的实施。

　　新所得税会计准则的实施有赖于会计人员的素质的提高。07年以前，企业可以在应付税款法、递延法、利润表债务法中选择，尽管会计理论界早己经指出应付税款法的不足及缺陷，但大多数企业还是选择了应付税款法，其原因在于应付税款法的处理简便。但新所得税会计准则选择了资产负债表债务法，新的所得税处理方法虽然科学性强但其处理难度明显高于其他三种方法。同时，会计人员对于新所得税处理方法的认识不深。这种情况对于所得税会计准则的实施极为不利。为减少这种不利影响，应该加强对所得税会计人员的培训，系统学习资产负债表债务法的原理及处理方法，这是加快实行新方法的必然要求。

　　在我国，会计与税法的的差异存在许多方面，如广告费、薪酬、佣金、罚金、财产损失、各项准备金、或有事项、固定资产、无形资产、金融资产、投资性房地产等。会计人员的核算工作大。由于会计人员是所得税会计准则实施的直接执行者，负责企业所得税费用的核算，会计人员的素质无论对税务部门还是对企业都有重大影响。高素质的会计人员才能很好的应用新所得税会计准则，才能保证新所得税处理方法的优势充分发挥出来。资产负债表债务法对会计人员的要求比较高，如在确定递延所得税资产时前提条件是企业很可能在未来有足够的应税收入以利用递延所得税资产，企业会计人员需要依据现有的证据做出判断，这对会计人员提出了较高的要求。会计人员要尽快从应付税款法转变到资产负债表债务法中来，对新方法要有充分的认识，对其本质要有清楚的理解。短期内实现这种转变有很大难度。为适应新所得税会计准则，必须加强会计人员的培训。

　　总而言之，加强所得税会计准则的学习，推广资产负债表债务法的应用，是当前的一项要务。企业会计人员要不断提升自己的业务水平，税务部门也要配合宣传，各个方面共同努力推动所得税会计准则的实施。

　　社会在发展，经济在发展，核算经济的工具一会计也在不断的发展中。所得税会计的理论也没有走到尽头，还存在诸多问题需要解决。所得税会计的研究领域中，X处于领先地位，但其研究没有停止，无论在规范研究还是实证研究上，近几年都有很多成果。与X相比，我国的研究无论在深度还是广度上都处于落后地位，函待加强。XX应大力支持所得税会计研究，配以专项基金用于所得税会计的研究。同时，鼓励不同行业的会计人员都重视所得税会计研究，形成全体会计人员学习研究的氛围，最大限度的发挥群体智慧投入研究，努力提高所得税会计研究水平，取得丰硕成果。

　　随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，对会计信息质量提出了更高的要求，新准则的出台是我国会计改革不断深入发展的产物，也是适应国际经济发展的需要。新的所得税会计准则在会计核算理念、会计处理方法实现了与国际会计准则的实质性趋同，同时又充分考虑中国经济发展的特点，体现了中国特色。

　　不过，本文通过对资产负债表债务法的研究表明，会计环境和税法与会计标准的差异对实施资产负债表债务法仍存在一定制约性，会计准则制定者的主观愿望和客观现实也存在一定的矛盾，而从企业角度而言，目前我国企业仍缺乏实施国际通行所得税会计处理方法的动力，会计人员的素质也亟待提高。因此，应尽快从发展和完善资本市场、协调税收法规与会计准则的差异和转变对企业的绩效考评指标等方面加以改进，以更好协调会计与税法的关系。

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