摘要：目前，规模较大的企业集团一般利用内部资金拆借以缓解资金缺乏的经济状态，一些关联企业也均通过款项流动来促进经济发展，这种现象在X次贷危机影响下与2009年金融危机爆发后，导致了企业间诸多风险的积聚，例如：资产、机构人员的债权和债务同归一人、账目不清、经济利润一体化等等。因此，国际各国监管当局都在不断完善关联企业及其交易的规范，我国也一直在完善关联企业交易的相关法律并提高了贷款的利率和门槛以应对当前经济形势。
尽管关联企业的相关经济业务的处理在关注中成长，但在实务中，对这一业务的会计及税务处理仍旧是无法统一。在此背景下，根据现行的相关法律法规和规章制度，通过结合案例分析，探讨了在关联企业间发生借款时，对关联企业间借贷双方（借入方和借出方）借款费用的处理方法，并进行了规范的会计及税务处理探讨，从中找到处理不够得当的不足并提出改进措施，从而使企业相关的财务人员、税务监管部门高效完成工作的目的，降低由关联企业经济活动带来的风险，实现国家与企业的双赢。
关键词：关联企业；借款费用；会计处理；税务处理
1引言
随着金融市场的一体化和资本流动的全球化，在经济生活中占据主导地位的群体从小企业、小作坊到实力雄厚的股份公司，最后在共同的目的——追求效益最大化的推动下，企业间的合并、分立及相互参股等事项的时常发生，最终使不同规模的企业逐渐走向联合，关联企业也在这样的背景中应运而生，逐步形成了以适应集中生产、追求规模经济效益的一种新型企业组织形式。
当前我国的金融市场并不完善，因此，资金充裕的企业不能有效利用在账户中大量的闲置资金，相反的，资金运转紧张的企业不能通过银行贷款、票据贴现等传统方式满足急需的资金需求。此种运行模式，使得关联企业间的资金拆借成为了这种组织形式中不可或缺的重要部分。资金拆借的发生有两个原因，其中之一是解决资金问题，另一方面是企业向关联方借款发生的、符合一定条件的利息支出可以在企业所得税前扣除，节省了费用，达到了避税增利的目标。
因此，通过根据相关法律法规、国内外比较和案例分析对于关联企业间借款费用的会计及税务处理问题研究，来规范关联企业间借款费用的处理，使得企业更好的发展，为国家做出更大的贡献。
2相关理论综述
2.1关联企业的定义和特质
在我国资本市场的发展中推行现代企业制度，使得关联企业——这种企业间的联合，已成为现行市场经济中的一种日趋重要的经济现象；然而，这种经济现象却是一种尚未得到充分认识和了解的经济现象，对于“关联企业”的称谓也并没有一个统一的界定，例如有关联公司、关联方、关联人等等不同的说法。
在我国，1991年7月1日起施行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中第一次出现了“关联企业”的相关定义。该法这样认定关联企业：
关联企业，是指与企业有以下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的，拥有或者控制关系；直接或间接地同为第三者所拥有或者控制；其他在利益上相关联的关系[1]。
关联企业，概括言之，即是指与其他企业之间，存在直接或间接控制关系或重大影响关系的企业，相互之间具有紧密联系的各独立企业互为关联企业。
为了保证经济稳定发展而不断完善的法律法规相继出现，由我国财政部颁布的《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》的第一百四十七条，对关联方定义如下：在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系[2]。
根据法律法规的定义可推知，关联企业具有以下特质：
第一、关联企业是一种具有独立法人人格的企业之间的联合体。可表现为由控制公司和从属公司构成。而控制公司与从属公司的形成主要在干关联公司之间的统一管理关系的存在。这种关系往往籍助于控制公司对从属公司实质上的控制而形成。
第二、关联企业是由多种联系纽带连结而成的企业群体。其一，凡是公司基于投资关系直接或间接控制他公司的业务经营或人事安排的，其相互之间即为控制公司与从属公司关系；其二，凡是某公司与他公司之间存在着统一管理关系的合意，如支配性合同和具有支配性质的联营合同，企业承包经营合同、企业租赁经营合同、委托经营合同、信托经营合同等，亦应认定其相互之间为控制公司与从属公司关系；其三，某公司与他公司通过出售控制权、表决权协议、人事连锁等方式形成控制关系的，也可以构成控制公司与从属公司关系。
第三、关联企业的形成必定是基于特定的经济目的。
2.2关联企业间的借款费用
在我国市场经济发展的大前提下，企业的筹资渠道有很多种类，例如：使用财政资金、取得信贷资金、吸收投资、内部集资、发行债券和股票、租赁等等各种各样的形式，但是，在所有渠道中，最为方便融资的，常常是关联方（即关联企业）之间发生借贷款业务。
借款费用中包含借款利息（即企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等）、折价或者溢价的摊销（即发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额）、辅助费用（即企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用）以及因外币借款而发生的汇兑差额（即是由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额）等。
由于向关联方借款支付利息属于关联方交易，税法规定，企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权在业务发生年度起10年内进行合理调整，补缴利息收入的相关税金并计算利息。同时规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调查、调整。
3关联企业间借款费用的税务及会计处理方法
3.1关联企业间借入方借款费用的税务处理及会计处理方法
3.1.1关联企业间借入方借款费用的税务处理
由上述分析可知，在会计处理上，企业发生的借款费用，无论是从金融机构还是非金融机构借款的利息，无论利率高低，均应按实际发生数予以资本化或者计入损益。而在税务处理上，并非实际发生的利息支出都可以作为财务费用扣除，税法对借款利息支出在扣除范围和标准上有严格限制，企业年度汇算清缴时要进行必要的调整。
（1）关联企业间资金借贷借款利息的扣除标准
《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》中第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1[10]。
其中第二条规定为：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。[10]
《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定：纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除[11]。但是，企业可以通过其他途径使此部分利息得以税前扣除，这也是本文的主要研究方向。
（2）对于关联企业间借款利率方面
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除[12]。
（3）借入方所得税税前扣除金额确定方法
根据以上的扣除标准与利率确定可知，关联企业间借款费用中借入方所得税，税前可扣除金额可以分别按以下方法确定：
首先，借入方不能证明，企业是按照独立交易原则进行交易，或者其实际所得税负高于境内关联方。
若：接受关联方债权性投资／权益性投资＞2:1；
则，所得税前可扣除金额＝关联方权益性投资×2×实际借款利率和金融企业同期同类贷款利率中较低者。
若：接受关联方债权性投资／权益性投资＜2:1
则，依据实际支付的借款利息与按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息数额中较低者扣除。
其次，借入方能证明，企业是按照独立交易原则进行交易，或者其实际所得税负低于境内关联方的，依据实际支付的借款利息和按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息数额中较低者扣除。
如果市区的A公司（上市公司）、B公司（上市公司）和C公司于2011年1月共同投资1000万元设立甲公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%股份；2009年1月，甲公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率从C公司借款600万元。假设A公司、B公司和C公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%。甲公司实际税负高于A公司，且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；甲公司实际税负不高于C公司。
根据《企业所得税法》及其实施条例和财税[2008]121号文件的规定，甲公司利息支付计算如下：
（1）对A公司支付的利息支出。由于甲公司实际税负高于A公司，且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，甲公司实际支付给A公司的利息支出，不超过财税[2008]121号文件的规定债资比例和税法及其实施条例的有关规定计算的部分，准予扣除；超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。由于甲公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的比例2：1，并且其约定利率10%高于金融机构8%，故对A公司的借款利息支出不得全额在税前扣除。其可税前扣除的借款利息支出为200×2×8%=32（万元）。2009年共支付A公司利息额为500×10%=50（万元），可在税前扣除32万元，其余18万元应在2009年度作纳税调整，且在以后年度也不得扣除。
（2）对B公司的利息支出。由于甲公司接受B公司的债权性投资可以提供出税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，因此，可以不看债资比例的规定；但其约定的9%的利率，高于金融机构同期贷款利率8%，故支付给B公司借款利息支出600×9%=54（万元），不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600×（9%-8%）=6（万元）要作纳税调整，且在以后年度也不得扣除。
（3）对C公司的利息支出。甲公司实际税负不高于C公司，可以不看债资比例的规定，其约定的7%的利率低于金融机构同期贷款利率8%，故支付给C公司借款利息支出600×7%=42（万元），可以全额在税前扣除。
3.1.2关联企业间借入方借款费用的会计处理
在关联企业间发生资金借贷的问题时，首先进行的就是会计处理，将筹集来的资金投入使用并在账目中体现。因此，在企业发生的借款费用（包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等）时，应按照我国企业会计准则的相关规定，将借款费用分别计入有关科目。
（1）属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。
（2）属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计人财务费用。
（3）属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予以资本化的，计入相关资产的成本，视资产的不同，分别计入“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目。
（4）购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用，计入财务费用。
在处理账目之后，企业会计准则第36号——关联方披露（2006）第十条中规定：企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策[9]。
同样，在3.1.1中的ABC公司共同投资设立甲公司的情况下，甲公司在会计处理上应将全部利息支出146万元（50+54+42）计入财务费用。会计处理为：
借：财务费用1460000
贷：应付利息1460000
实际支付以上借款利息时，会计处理为：
借：应付利息1460000
贷：银行存款1460000
甲公司不能在所得税前扣除的部分，属于永久性差异，应按照“调表不调账”的原则进行处理。
甲公司2009年度企业借款利息支出不允许税前扣除金额为18+6=24（万元）。甲公司在年度所得税纳税申报时应调增应纳税所得额24万元，调增企业所得税24×25%=6（万元），其会计处理为：
借：所得税费用60000
贷：应交税费——应交所得税60000
3.2关联企业间借出方借款费用的税务及会计处理
3.2.1关联企业间借出方借款费用的税务处理
对于借出方来说，即是将会收到关联企业间资金借贷行为产生的借款利息收入，在税收方面主要涉及所得税和营业税及附加所得税方面：
（1）关联企业取得的利息收入属于《企业所得税法》规定的企业所得税的应税收入，要按规定缴纳企业所得税。《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》第四条规定：企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税[10]。这里说的不符合规定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超过同期银行贷款利率的金额。
（2）《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。[14]据此可知，关联企业间资金借贷，如果融通资金约定利率低于金融机构同期同类贷款利率，税务机关有权按照金融机构同期同类贷款利率核定其利息收入并要求其缴纳相应所得税。
（3）《营业税问题解答（之一）》关于对“非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，应如何征收营业税[15]？”的解答指出，《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷予他人使用的行为。[16]根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷予他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，应按“金融保险业”税目征收营业税。
由此可知，借出方因关联企业间借款收取的利息需按5％缴纳营业税，并按要求计算缴纳城市维护建设税和教育费附加[17]。
根据前文所引税收征收管理法第三十六条的规定，如果关联企业间融通资金约定利率低于金融机构同期同类贷款利率，税务机关有权按照金融机构同期同类贷款利率核定其利息收入并要求其缴纳相应营业税及附加。
与原税法相比，在原内资企业所得税政策中，主要通过规定借款金额与注册资本的比例来管理关联方利息支出的税前扣除。在我国对外商投资企业向境外关联方支付的利息能否税前扣除的问题上主要强调利息支付的正常交易原则，而不是机械地、绝对地限制某一固定比例标准。
在3.1.1中的ABC公司共同投资设立甲公司的情况下，由于《企业所得税法》及其实施条例对取得利息收入的企业没有相关税收优惠政策规定，故A公司自甲公司取得的利息收入50万元、B公司自甲公司取得的利息收入54万元、C公司自甲公司取得的利息收入42万元，均应并入应纳税所得额征收企业所得税。A、B、C公司取得的利息收入及相关税金情况计算如下：
（1）关于A、B公司的利息收入。全额计缴企业所得税、营业税金及附加并做会计处理，不需要调整。
（2）关于C公司取得的利息收入。C公司约定借款利率低于金融机构同期同类贷款利率，税务部门有权按照金融机构同期同类贷款利率核定其利息收入48万元（600×8％），并要求其按照核定额缴纳所得税和营业税及附加。C公司多缴所得税部分属于永久性差异，应按照“调表不调账”的原则进行处理。
根据税法相关规定，A、B、C公司应税利息收入应按照金融保险行业营业税税率5％缴纳营业税，因其均处于市区，因此，城市维护建设税税率为7％，教育费附加征收率为3％。
A、B、C公司具体税费金额情况见下表：
3.2.2关联企业间借出方借款费用的会计处理
（1）《企业会计准则第36号——关联方披露》第一章第二条规定，企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易[9]。
关联方的会计处理，主要是披露相关信息。企业无论是否发生关联交易，均应在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称，母公司不是该企业的最终控制方的，还应披露最终控制方的名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司的名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本及其变化；母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例。企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、关联交易类型及交易要素。交易要素至少包括：交易的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的明细；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。
（2）《企业会计准则第17号——借款利息费用》规定，关联方利息支出的账务处理与非关联方利息支出的账务处理一致，从关联方的借款利息费用，作为利息支出计入当期损益[13]。
（3）企业会计准则规定，上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；若上市公司取得的资金使用费超过按1年期银行贷款利率计算的金额的部分，视为关联企业之间的捐赠，计入所有者权益（资本公积），由此产生的财税差异分析属于永久性差异。
在3.1.1中的ABC公司共同投资设立甲公司的情况下，基于表1提供的数据，A、B、C公司的会计处理分别为：
A公司会计处理：
借：银行存款500000
贷：财务费用500000
借：营业税金及附加27500
贷：应交税费——应交营业税25000
——应交城市维护建设税1750
——应交教育费附加750
B公司会计处理：
借：银行存款540000
贷：财务费用540000
借：营业税金及附加29700
贷：应交税费——应交营业税27000
——应交城市维护建设税1890
——应交教育费附加810
C公司的会计处理：
借：银行存款420000
贷：财务费用420000
借：营业税金及附加26400
贷：应交税费——应交营业税24000
——应城市维护建设税1680
——应交教育费附加720
4关联企业间借款费用的会计及税务处理方法的问题
4.1关联企业的认定不规范
现行外商投资企业和外国企业所得税法实施细则和征管法实施细则以及关联企业间业务往来税务管理规程对关联企业的定义是一致的，即：关联企业，是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的拥有或者控制关系；(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；(三)其他在利益上相关联的关系。关联企业间业务往来税务管理规程同时进一步明确：企业与另一公司、企业和其它经济组织有所列八种关系之一的，即构成关联企业。
以上关于关联企业的界定都尚欠具体。例如：控制的概念不清楚，直接控制或间接控制的界定不明显，其他在利益上相关联的关系也是含糊其辞，相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的是否就是控制存在着不同的理解与争议。控制一般应该是指直接或间接拥有对方的股份总和达到50%以上表决权资本，但是企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上是指在一个时点上还是在一个时间段又是一个点或区间的选择等等。
以上问题在现行有关税收法律法规之中并未具体明确,所以在实际工作中就难以把握了。《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》和《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露指南》中，关联方交易的定义以及关联交易的形式明确得很具体的
4.2关联业务往来申报信息不规范
现实中,许多公司对关联方关系不披露,或者只披露一些简单而不深层次的内容。实际披露的关联方关系及其交易存在着较多的问题:一是对关联方关系披露不完整。许多公司没有将对其有重大影响的公司或控股股东列为关联方予以披露。对主要投资者个人、关键管理人员及与其关系密切的家庭成员等关联方,披露者微乎其微。二是对关联方交易的类型把握不准确,披露也不充分。如把关联方之间的担保和抵押列为或有负债,对许可协议、关键管理人员报酬、应收款项的划转等,基本不予披露。三是对关联方交易内容的披露含糊其辞,如对交易类型、交易要素的披露,要么轻描淡写,要么内容不完整,使报表使用者无法得到清晰、准确的会计信息。四是弄虚作假,以图不轨。
4.3对关联企业管理缺乏有力的监控
在管理过程中，除了要求纳税人按税法规定报送申报资料外，税务机关还要对关联企业实行精细化管理。税务机关在企业关联申报和提供资料的基础上，要填制《企业关联关系认定表》、《企业关联交易认定表》和《企业可比性因素分析认定表》，并由被调查企业核对确认。在当前情况下，部分税务机关对关联企业税务管理在一定程度上重视不够，没有对申报情况进行复核，从而造成工作中出现的问题不能及时得到解决。在遇到申报信息不规范时，尚缺乏相关法规制度来规范和控制。
5关联企业间借款费用的会计及税务处理方法的改进建议
5.1规范和细致企业自身的章程或合作协议
尤其在当前企业改革中,对引入的外来投资者要做尽职调查和评估,进行可行性研究,科学设计改革改制企业的股权设置,避免出现投资者的投机性。同时要细致规范企业的章程或合作协议,以对投资者负责、对社会负责的要求制定章程和签定合作协议。在关联企业间业务往来税务管理过程中可以参照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》来认定什么是关联企业。尚未明确的有关问题,如企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上是指在一个时点上还是在一个时间段；如果是一个时间段，那么这个时间段如何确定；国家税务总局应当尽快予以明确。在我国现行的认定中可以适当的扩大关联方关系的范围。是否存在关联方关系,除现行会计准则的规定外,对间接共同控制、间接重大影响、同受共同控制的两方或多方之间,也应视为关联方。在国际会计准则第24号，对关联方的揭示中,间接共同控制或间接重大影响,以及同受共同控制的两方或多方之间,都被视为关联方。根据我国目前的情况,对此可予以借鉴。
5.2提高管理人员素质及财务人员素质
企业管理人员,尤其高级高级管理人员的素质是企业文化内涵、企业生命力的主要决定因素。要加强企业管理人员素质,要综合评价其职业道德与能力,同时避免用人唯从,用人唯亲,避免出现利用职权为某投资者、为某个人谋取利益。
5.3建立健全关联交易日常管理制度
要从根本上建立健全关联交易日常管理制度。做到对关联交易的统计,公开关联交易内容,增加关联方交易披露的内容。对公司经营业绩有重大影响的关联方交易,除按现行规定应予以披露的内容外,还应披露其影响程度;对涉及资产转让,相互提供资金、担保和抵押等方面的信息,不论其金额大小,都应充分披露;对已解除关联方关系的原关联方,如与其发生交易或资金往来,也应予以充分披露。
5.4规范关联方交易的定价政策
关联方之间资源或义务的转移价格,是了解关联方交易的关键。但由于我国《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》未规定关联方交易的定价政策。
5.5建立和完善维护投资者利益的法规制度
对于因不公平关联方交易而导致股东利益受到侵害的,相关法规制度应有相应的条款规定,以保护受害者,惩处侵害者。应从立法的角度,赋予投资者某些特殊的权力,如在特定情况下,投资者有请求法院否决股东大会、董事会决议的权力等等。
5.6加大对关联方交易违规披露的处罚力度
现代企业的三大机构股东会、董事会、监事会要充分发挥其职作用,对于管理者随意操纵关联方交易,粉饰会计报表或将某些关联方交易隐瞒不报、拒不披露或歪曲重要信息的行为,应制定相应的处罚细则,加大处罚力度。另外,对于公司的违规行为,不仅要处罚公司,更要对公司董事会和相关责任人追究民事和刑事责任。
6结论
世界经济发展的一体化，为关联企业获得了更为宽广和自由的发展空间。关联企业中可以跨地区、跨国家的经营行为所带来的关联交易中借款费用的会计处理与费用处理问题成为了关联企业进一步发展的奠基石。
由于一国不能孤立地针对跨国公司的税收政策，而相反地，将其至身于国际范畴中加以处理成了必然所趋之势，本文根据现行的相关法律法规和规章制度，结合案例分析，探讨在关联企业间发生借款时，对关联企业间借贷双方（借入方和借出方）借款费用进行规范的会计及税务处理。
如果企业存在向非关联方借款，又向关联方借款，既存在股东出资不到位，又存在向关联方借款债资比例超限情况，计算不得扣除的利息时，应分别计算。
企业年度不得扣除的借款利息支出＝因向非关联方的借款利率超限不得扣除部分＋股东出资未到位因素的不得扣除部分＋向关联方借款债资比例额超限不得扣除部分[18]。式（4）
综上所述，企业借款费用的会计处理与税务处理，一要关注借款对象，是金融企业还是非金融企业或者个人；二要关注企业与贷款人之间是否存在关联关系；三要关注股东出资是否到位，关联债权性投资与权益性投资的比例限制问题。同时，把握税前扣除要凭合法有效凭证，即税务机关代开的发票，准确理解金融企业同期同类的贷款利率，掌握关联方的认定和特别纳税调整处理程序和方法，熟悉各种利息支出的计算方法。从而使企业相关的财务人员、税务监管部门高效完成工作的目的，降低由关联企业经济活动带来的风险，实现国家与企业的双赢。
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[13]企业会计准则第17号——借款费用（2006）.财会[2006]3号.
[14]中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）.xxxx令第49号.
[15]国家税务总局关于营业税问题解答(之一).国税函发[1995]156号.
[16]中华人民共和国营业税暂行条例.xxxx令[2008]年第540号.
[17]中华人民共和国营业税暂行条例实施细则.财政部、国家税务总局令[2008]年第52号.
[18]陈瑛.企业借款让渡他人使用的税务处理[J].环球市场信息导报,2012(1):242.
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