浅谈南京市XX事业单位成本核算与创新探析

　　摘要：事业单位是具有中国特色的一种社会组织和体制现象。改革开放以来，事业单位的业务活动发生了巨大变化，形成了多元化的发展格局，这种变化的根本原因在于经济体制的改革、市场经济的发展以及事业单位的内在特点。本文从事业单位成本核算的重要性出发，在分析事业单位成本核算内容及现状的基础上，针对目前事业单位成本核算存在的问题，相应地提出了改善事业单位成本核算的策略。

　　关键词：事业单位；财务管理制度；成本核算

　　我国事业单位财务管理的目标是以最小的服务成本提供最优质的公共服务。事业单位开展内部成本费用核算工作,主要是适应社会主义市场经济的发展需要,是事业单位逐渐形成自我发展、自我约束、自负盈亏的经济运行机制的需要,也是适应现代化会计改革制度的需要。加强成本费用核算,一方面,真实反映单位的生产、科研和经营活动的实际耗费,促进单位强化核算意识,提高资金使用效率,保证测绘任务顺利完成。尽管与企业相比，事业单位不以营利为目的，所提供的主要是纯公共物品或准公共物品，但由于所掌握和耗费的经济资源主要来源于XX拨款、向服务对象收取的服务费或捐赠人的无偿捐赠，因而对其管理和使用的经济资源有广泛的受托责任，除了XX、银行、税务部门、捐赠人，作为服务对象和提供资源的公众也拥有监督事业单位公共绩效的权利。另一方面,完善单位财务管理工作提供了可靠的会计信息支撑,从而使财务管理在单位经济管理中的各项职能得以充分发挥。

　　因此，事业单位必须牢固树立成本效益观念，强化成本费用（支出）管理和控制，以最大限度地维护出资人的利益。因此，事业单位成本核算不仅是完善事业单位会计核算的客观需要，也是事业单位开展绩效管理、衡量事业活动有效性的客观尺度。

　　事业单位成本核算内容包括以下五方面：人员支出如基本工资、津贴、福利费用、社会保险费等；日常公用支出如办公费、水电费、差旅费、通讯费、维修费、宣传费、资料费、交通费、招待费等；对个人和家庭的补助支出如离退休费、就业补助费、住房公积金、医疗补助、生活补助等；固定资产购建和修理如基础设施、办公设备等；各项税费如营业税、增值税、所得税等。

　　1.2.1事业单位内部成本核算是不完全的成本核算

　　在事业单位的内部成本核算中，有的费用项目可能没有发生，而有些费用发生了又无法准确划分项目，其内部成本核算就是不完全的核算。

　　1.2.2内部成本核算不严格

　　事业单位只具备一般的成本核算条件，各种成本费用的界限比较模糊，计算分配方法难以严格，但事业单位也要像企业单位一样坚持权责发生制原则，正确划分成本费用项目。

　　1.2.3会计核算单一性

　　事业单位一般采用预算会计，而且大部分是财政补助的单位，由国家财政来平衡单位预算。由于没有太大的资金压力，也无需承担多少经济责任，所以相对来说，不重视经费消耗掉，不重视经费的支出效益。

　　1.3.1优化事业单位的理财环境

　　在事业单位实行体制改革之前,很多单位采取不完全成本核算方式,不计盈亏,仅为了统计事业单位的业务成果及收费标准。一直以来,事业单位的资金多来自上级XX部门拨付,对于资金投入者来说,并不要求收益权,因此也不需要在会计核算中体现所有者的权益和利润。因此,往往重视社会效益,忽略了经济效益。随着市场经济的不断完善,事业单位也被卷入市场竞争大潮中,若想获得长远生存与发展,必须加强对物质保障的重视。市场经济条件下,资金来源多样化,事业单位发展也面临诸多资金风险,因此加强项目管理手段,优化单位理财环境,更好地实现经济目标,为社会发展贡献力量。

　　1.3.2满足市场经济发展需要

　　以事业单位的发展特点来看,大部分业务活动属于生产性范围,是社会特殊产品的生产部门,自身条件需不断完善,适应现代化管理的需要。很多单位项目具有有偿服务性质,根据经济指标,可直接反映单位的工作状况、绩效考核成果等,为单位领导提供真实、可靠的发展依据,确定各部门的发展状况,制定科学合理的预算标准,合理控制费用。通过开展项目成本核算,可对单位内部的各项开支加强控制,提高合理性与合法性,降低成本支出,杜绝浪费行为,优化资源配置,更好地满足社会主义市场经济需要。

　　医院经济活动中，各项支出的管理是节约成本的关键，其中人力成本管理的目的是控制增长与医院效益水平和社会生活水平增长相适应，其他支出以结余成本为目的。从理论上讲，如果控制各项比例不变，收入增长多少百分比，各项开支和科室上缴也会增长相应的百分比，收入减少，其他项目也相应减少。如果收入增长幅度较大，开支的增长幅度就不能跟着大幅度增加。因此我们才要提出成本核算、预算管理控制。我们借助核算系统对医院2009年和

　

　　由表1、表2数据可以看出：（1）2010年相对于2009年成本增长幅度为13.92%，低于收入14.12%的增长速度，医院对药品成本控制较好，医疗成本控制弱之。（2）考察成本项目构成：药品成本：2010年为38.85%，2009年为38.91%，低于综合医院的成本水平（39.28%），说明药品成本控制较好。材料成本：2010年为19.50%，2009年为17.74%，低于综合医院的平均水平（19.93%），材料属于医院成本消耗的主要部分，是所有医院要重点控制的对象，要从几个方面来严格控制：一是采用先进的管理软件统计各科室在一个核算期间内实际消耗的材料，二是对各种高质耗材进行数量和金额上的双重控制，必要时以设立二级库的方式来管理。折旧成本：2010年为13.61%，2009年为15.75%，对大型医疗设备要进行彻底的资产清查，同时可以做大型设备的单机核算，这样可以更准确地给相关的医技科室定工作量，也可以根据历史数据来判断对固定资产的投入方向。人力成本：2010年为17.99%，2009年为18.36%，基本控制在合理范围之内。离退休人员成本：2010年为1.56%，2009年为1.55%，基本控制在合理范围之内。能耗成本：2010年为1.30%，2009年为1.10%，能耗成本包含燃油费、暖气费，相对较低。其他成本：2010年为7.19%，2009年为6.58%，其他成本主要包括办公费、专用设置购置费、医疗赔偿费等，属于变动成本。较明显的成本项目变动，要分析原因，并引起足够的重视。

　　该事业单位会计核算的主体是单位本身，但其所有者是国家或者全民，全民又必须委托XX作为其资本权能的代理人，资本的国有性质要求事业单位在运行过程中，除实现国有资本保值增值外，还应以社会利益最大化为目标。这种漫长的委托-代理关系和多层次的管理目标实际上造成了事业单位成本核算主体的缺失：一是事业单位不像上市公司那样具有投资人、证券监管委员会等强有力的外部监督机构，其经营情况相对企业来说不够透明，不为社会关注；二是事业单位缺乏成本控制的内在动力，事业单位管理者的薪酬和激励并不以利润等指标为依据，其提供的“产品”不以成本作为定价基础，也不受社会平均成本的约束，其业绩并不主要表现在事业成本的高低方面，所以，没有成本核算和控制的内在动力，甚至为追求社会效益有成本最大化倾向。要推动事业单位的发展，提高事业绩效，必须要建立起一种管理者对所有者负责的制度。同时，还应促进国家或其代理人（XX）对事业单位资金使用信息的需求：事业单位财务报表不仅应对财政收支、预算执行情况、资产存量等进行反映，还要进行成本核算，考虑资金使用效率，并准确计算损益。

　　该事业单位主要是采用以收付实现制为主的预算会计模式，侧重于对收入、支出及结存的核算，为XX及有关信息使用者提供信息，加强预算管理与考核。现行的事业单位会计制度仅仅规定对部分经营性业务可以采用权责发生制进行成本核算，但对主要的非经营性业务则是按当期实际支付的货币资金记录各种支出或耗费，即支出只包括实际支付的部分，并不反映当期已发生但尚未支付的债务。因此，“支出”并不能等同于“成本”，成本的概念应该是建立在权责发生制基础之上的，本身就是与收付实现制相对立的一个概念，强调的是成本与收入之间的因果关系。

　　此外，收付实现制是以资金是否实际付出作为确认支出和费用的标准，而不核算资本的损耗。例如，固定资产在购入时一次记入事业支出，在使用过程中不计提折旧，事业单位开展业务活动的成本中不包括折旧费用，使成本核算不完整。因此，要在现行的预算会计模式基础上进行准确的成本核算和资金使用效益考核是非常困难的。

　　该事业单位在从事业务活动的过程中，除了要耗费大量经济资源外，还依赖于一定的社会资源，如良好的XX关系、社会声望和影响、品牌价值等，甚至还可能会发生一些隐性成本。例如，因事业单位开展公共服务可能给社会、环境或生态造成损害，难以在短时间内甚至很长时期内得到弥补和恢复，损害本身虽然不是事业单位的直接经济支出，但会导致未来经济利益的流出。如果这部分成本长期游离于事业单位的成本体系之外，势必导致事业单位在提供公共产品或服务的过程中以单位的短期利益为目标，成本和收益不能很好地配比，容易发生事业单位管理层的逆向选择行为。由于这部分成本不能完全市场化，缺乏足够的价格信号，无法用货币准确计量，目前所能考虑到的是适当借助于经济指标、环境指标或者生态指标等进行综合评价。由于事业单位涉及的活动多样化，计量单位与信息披露的多元性必然造成信息不可比、缺少可操作性等一些问题，在现阶段难以妥善解决。

　　该事业单位从事非经营性活动的成本具有很大的不确定性，一些事业单位在投入了一定的人力和财力以后，在未来究竟能带来正效应还是负效应存在很多不确定因素，因而一项工程或项目实施可能产生的效益或后果也往往无法在短时间内被认定和衡量，因此，在成本确认方面究竟是资本化还是费用化存在很多困难。

　　此外，往往经营性业务与非经营性业务并存，尽管理论上可以按照“谁受益、谁分担”的经济原则对成本进行分配，但在实务上却很难找到一个合理的分配标准，将成本在使用同一经济资源的不同部门、不同项目、不同业务之间予以分配。

　　很长一段时间,因为是计划经济的影响供给型金融体系,和基本的商业由XX包办,基本是唯一的或主要金融资本的提供者,XX机构变得是典型的附属物。这使得机构人员缺乏成本管理意识。低效运营机构,不惜成本,不管的好处是普遍存在的现象。一方面,一些管理者甚至事业单位财务人员为是否需要成本会计本身也怀疑,他们认为制度不同于私人公司、不必要的市场竞争,有国家保护,不需要成本会计、成本会计是多此一举;另一方面,全部成本控制意识淡漠,认为成本、效益应企事业单位和财政部门负责优越。这并不注重成本控制,而不是这场危机的现象,导致浪费严重机构的损失。

　　内部会计核算体系漏洞主要体现在资产核算方式、会计核算及成本核算三个方面。其固定资产不计提折旧，造成固定资产账面价值与实际价值严重不符。早已丢失、报废或私人长期占用的固定资产，以及实物形态严重磨损、毫无使用价值的固定资产未作清理、催收或报废处理，账面上反映的仍是其原始价值。首先是资产核算方式存在很多问题,这些问题集中体现在固定资产方面,在现行的事业单位会计制度中,固定资产只核算账面原值,不计提折旧,通过提取修购基金来保证事业单位固定资产的更新和维护。

　　对收入和费用按照货币资金收付日期确定其归属期，虽然能够适应预算管理考核的需要，但不能适应成本核算的需要。事业单位现行的会计核算方法不是采用权责发生制原则，费用负担与受益对象不匹配，因而不利于费用与成果进行比较、考核。

　　许多机构在当前的资源配置机制,从管理层到普遍缺乏会计人员成本有效的主意,缺乏成本核算和成本控制的动机。在商业活动不仅不注重成本核算与成本控制,以争取最大限度的成本。与企业组织是不同的,机构作为一个非盈利性的组织,它的运行是不以营利为目的,机构的资本提供者不要声称经济回报,XX和其他投资者也不需要提供信息机构的利润,因此,这里没有成本会计的外部压力。鉴于此,笔者认为事业单位不得违反机构金融规则”、“事业单位会计准则的基本原理的基础上,内部实施的需要一个能够满足内部成本核算管理系统,可以有效地促进事业单位的财务管理,可以应付未来生存与发展的要求。

　　此事业单位成本核算中存在的各种问题,已经影响到事业单位的改革和发展,因此,有必要对事业单位的财务进行深化改革,建立起真正能适应社会主义市场经济要求的事业单位财务管理机制。

　　成本意识作为一种思想、观念,一旦形成,就会普遍影响人的行为。而人的活动在成本发生的各个阶段占主导地位,其中,员工的成本意识和主动参与降低成本活动的积极性,对成本影响最大。事业单位在分析自身情况的基础上依据自己经营的特点适时制定生产成本核算的方法，这是一种以需求推动事业单位整体经营管理，注重整体效率的现代管理模式。同时在成本管理中加强会计科目的应用，《国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》对企业及一些事业单位执行企业会计制度需要调整的政策做出了规定。可事业单位却无相应的会计科目进行核算，这在实际中必然会加大事业单位的财务成本。

　　因此,事业单位在进行成本控制时,需要全体职工的共同协调、共同努力才能完成成本控制目标。

　　事业单位引入成本核算,是成本控制的关键。单位成本水平的高低直接决定着单位营利能力的大小和竞争能力的强弱,财务部门自身拥有大量有价值的信息,运用财务管理分析方法,从项目的设计到实施过程中的每一环节入手,把成本浪费制止在源头,实现成本管理的事前参与和超前控制。笔者认为事业单位应在不违背《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》的基本原则基础上,在其内部推行一套内部成本核算制度。主要从如下几方面来进行:首先,实行固定资产折旧制度。按现行事业单位财务制度规定,事业单位拥有的固定资产不计提折旧,当年购置的固定资产全部计入当年的经费支出。在使用的受益年限内不提折旧,这既不能准确反映当期费用,不利于加强固定资产的管理,也不符合成本核算的要求,因此,事业单位应实行固定资产折旧的管理制度。其次,改革现行的事业单位会计科目。事业单位有必要根据其单位经济活动的特点制定一套以权责发生制为会计核算基础的会计科目,这样既能正确计算事业单位成本,又符合成本管理要求。

　　正确的成本会计机构的前提是合理的财务管理系统。首先,企事业单位应当建立、健全配额管理制度,超出规定限额为部分原因的分析,针对不同的原因,采取多种措施以成本管理。其次,企事业单位应当建立、健全产权登记系统材料的库存。在整个过程中固定资产管理,根据类别设置明细账,根据固定资产的使用不同的治疗。再一次,业务单位应当建立、健全内部计划价格体系。这主要是针对科研单位类型的机构,它是经济内部会计制度实施的一个条件。最后也是最关键的的原始记录,加强管理,做好工作,保持原来的记录,统一企业单位内部会计流程,规范成本会计。

　　比如进一步完善机构的收发货物,并带回系统。机构要求的供应的接受者,消费程序审批制度。根据成本目标计划制定严格的接受者,配额发行。业务单位可以积累了一定的成本会计数据,在单位管理成本评估相结合,促进成本分摊工效挂钩机制,改变过去只有确定职工收入目标分配的实践。严格遵守国家规定的成本开支范围,明确了生产成本和各种其他开销,是成本至少需求,也是一个重要的金融纪律。正确地识别工程成本可以清楚地表明,经济目的的成本,便于成本计算、控制和分析。项目成本应结合单位生产、运行特点和成本管理的要求,应该建立。每一个可以将对象直接承担费用,计入各种成本核算对象,直接宾语不能辨别各种间接费用。首先,再按一定的标准成本核算对象定期分配给各成本项目,所有发生的事情,并研究、制备、生产产品无直接关系在此费用不包括在产品成本。

　　要注重成本控制等指标对员工工作的考核，让全体人员都参与到事业单位成本合理使用的及合理节约的工作中来。要把目标成本分解到部门，将目标责任落实到人从节约一度电做起，把成本核算渗透到事业发展的全过程，切实将成本核算的降本节支的作用发挥到事业单位工作的方方面面。

　　为更好地建立事业单位成本核算制度，事业单位会计核算基础必须作根本的改革，即全面采用权责发生制会计基础，合理规定事业活动的成本范围、成本项目、成本计算方法和费用支出分配办法。只有这样，才能将大量应计、待摊等项目及时准确地确认和计量，才能解决各会计要素发生期和归属期的问题，才能更真实、可靠地反映各项资产、负债、收入、费用、权益等会计要素的价值，从而更真实、准确、完整地核算事业活动的资源耗费情况。其实，事业单位会计核算运用权责发生制并不是一个全新的课题。在以往的实务中，事业单位的部分会计业务已经运用了权责发生制，如按一定比例或标准提取修购基金、职工福利费、工会经费等。但是，在事业单位会计核算基础从收付实现制向权责发生制作根本性改革的过程中，要特别注意根据事业单位的业务特征，结合事业单位会计制度基础改革研究的实际情况逐步实施，不仅需要对事业单位会计科目和会计报表进行修改，还需要立法、预算管理制度、应用软件设计等多方面的协调配套，以维护事业单位正常的会计工作秩序，提高资金使用效益，保证会计信息质量。

　　货币计量是会计核算的基本特征，也是会计核算的一个重要前提条件。事业单位成本核算应以货币计量为基础，但由于事业单位提供公共产品或服务的成本缺乏足够的价格信号，过分追求货币计量会使事业单位成本核算陷入困境。因此，应暂时避开这一难题，除货币计量外，对于虽无法确切地加以计量，但可通过各种方式合理地予以估计的成本费用，可以采用实物指标、劳动指标、质量指标、价格替代、建立数学模型甚至用文字表述来进行计量和反映。同时，结合多重计量假设，多重计量假设还体现在货币计量形式内部也应采用多重计量属性，不仅历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量可以使用，公允价值、机会成本、替代成本等新兴的计量属性也可以在成本核算中有选择地使用。

　　随着市场经济的发展，土地、品牌等无形资产在事业单位资产中所占的比重越来越大。国家应在宏观层面上对以上特殊资产制定专门的会计制度，或在事业单位会计制度改革中加以强调，包括土地、品牌等无形资产的计价原则、摊销方法、减值测试等。由于无形资产的计价比较复杂，不像有形资产那样有明确的原始成本，因此，在成本计量时存在很多困难。但是，无形资产能使事业单位在较长时间内持续获取收益。所以，应按照受益期限对无形资产进行分期摊销。

　　事业单位成本核算体系的建立与完善是一项长期艰巨的工作，仅仅通过短期的努力无法实现。理论来源于实践，在现阶段，可尝试推行事业单位内部成本核算，不仅有利于事业单位控制成本加强自身管理，而且有利于公共产品成本核算理论研究的深入，有利于制订与完善成本核算规则，从而推进事业单位成本核算的发展。事业单位应根据其自身使命的多元化，参照企业成本管理方法、成本开支范围，如作业成本法、内部成本转移价格制度等，制定相应的费用归集和分配标准，从而计算出其内部开展业务活动的成本费用数额并将这种成本信息提供给单位管理人员使用。与企业成本核算相比，它既不是“完全”的成本核算，也不是“严格”的成本核算，只是按照权责发生制的要求，对事业单位提供公共物品过程中发生的各项耗费进行计算，为考核业务成果、制定收费标准、筹划资金来源、落实经济责任、进行经济决策提供真实有效的会计信息。这在当前事业单位成本核算体系并未完全建立的情况下，不失为一种有效的补充和现实探讨。

　　随着经济和社会的发展，可以看出，有些有条件的事业单位正在逐步向企业型过渡，而且这必将成为一种趋势。使事业单位的成本核算步入到一个正确地轨道上来。总之，事业单位成本核算是会计体系的一部分，涉及整个经济运行的方方面面。只有建立和完善事业单位成本核算制度，才能有效地考核事业单位的经营状况和收益水平，形成合理投入、充分发挥效用的良性循环，才能为充分提高事业单位所耗费公共资源的效能、降低公共服务的成本奠定基础。

　　参考文献:

　　[1]陈瑾;事业单位会计核算中存在的问题及对策［J］;北方经济;2009（14）

　　[2]张永杰，徐明亮;对事业单位会计制度相关问题的探讨［J］;科技信息(学术版);2009（08）

　　[3]叶胜春，杨梅芳;论事业单位成本核算及创新［J］;市场论坛;2009（11）

　　[4]黄长春;行政事业单位会计核算存在问题的分析及其对策［J］;现代企业教育;2009（19）

　　[5]李玲玲,事业单位成本核算探讨[J],会计之友,2010(09).

　　[6]王留根,浅谈事业单位的成本核算[J],事业财会,2008(06).

　　[7]黄长富,关于事业单位会计核算改革的几点思考[J],石家庄铁路工程职业技术学院学报,2010(06).

　　[8]邹大煜,成本核算对事业单位的重要性,辽宁经济[J],2007(08).