【摘 要】在投资性房地产两种后续计量模式中，成本计量模式比公允价值模式简单，易于理解，稳定。公允价值计量模式更能客观反映市场价值，但是难以控制公平水平。不论是成本模式还是公允价值模式，没有绝对的好与坏问题，如何二选一关键还是该模式是否适合自己的公司，我们在选择时，尤其是拥有者大量投资性房地产的公司还是需要格外谨慎，要全面仔细衡量评估市场环境，风险和损失。虽然公允价值模式成为未来的一种趋势是无法避免的，但是，目前两者还是将长期并存。
【关键词】投资性房地产;成本模式;公允价值模式;财务报表
前言
目前，在我国现行的会计准则中，投资性房地产的后续计量模式有两种：一个是成本计量模式，另一个则是公允价值计量模式。这两种后续计量模式对企业财务报表产生很大的差异，所以，本文意在通过两种后续计量模式的比较与分析，为企业财务信息使用者的决策提供有益的帮助。
一、投资性房地产概述
（一）投资性房地产的定义
当房地产持有人的主要动机为资本增值或出租时，就是所谓的投资房地产。需要注意的是，出租建筑物及土地使用权均属于投资房地产的体现形式。不过，存货房地产及提供劳务或生产商品的私人房地产都不属于投资房地产。另外，增值转移收入及租金收入被视为该业务的主要业务收入，但是对于大多数业务而言，这是另一种情况，是与经营性相关的其他经营活动。投资性房地产有两个随后的估值模型：成本模型和公允价值模型。
（二）投资性房地产的特征
投资性房地产是一种经营活动，属于其他业务，即不属于主营业务，投资性房地产不同于公司用于生产和经营的房地产，或房地产开发公司用于出售，使用，地位或目的的业务。从性质上看，可供出售和可单独计量均为投资性房地产的明显特征。
（三）投资性房地产的范围
从范围上看，租赁建筑物及土地使用权都属于投资性房地产。
当企业选择以对外出租的形式将土地使用权租赁给他人时，就是所谓的租赁土地使用权。在此过程中，交易双方签订租赁合同，并按照相关领域的法律法规逐步完成整个租赁行为。当合同到期后，房地产持有方会保持出租状态，而该处房地产将继续被视为投资物。如果公司以商业方式租用建筑物或土地使用权，然后将其转租给另一实体或个人，则既不是投资财产，也不是公司财产的确认。如果母公司以经营租赁的方式将房地产租赁给子公司，则该物业确认为母公司的投资性房地产。当房地产增值速度较快时，企业可以选择出租土地使用权，进而扩大营业利润。不过，闲置土地的性质较为特殊，且不具备租赁及转让的可能。当建筑物的持有权明确，且具备租赁性质时，就是所谓的租赁建筑物。需要注意的是，此类建筑物也属于投资房地产。
二、投资性房地产的后续计量模式
1.成本模式
（1）原理
成本模式要求公司的会计要素记录应根据经济业务发生时获得的成本进行计量和定价。根据该标准，资产的购置，消耗和折算应当在资产购置时按照实际支出计价和入账。
（2）优点
目前成本会计在我国企业中应用比较广泛主要有以下三个方面的原因：
首先，在成本计量模式下，易于获得投资性房地产的成本信息，可以检查成本数据，并可以追踪账目。通过这种方式，既可以避免舞弊行为，又能提高信息的准确性，使利润随机调整的发生概率随之降低。
其次，当会计采用成本计量模式时，其操作流程较为简洁。与此同时，企业的无形资产、固定资产以及投资性房地产的计算方式存在一定共性。不仅如此，其相关税收待遇更加简洁。
第三，会计人员可以任意选择成本计量模型。根据相关法律规定，当情况较为特殊时，会计人员能够利用公允价值计量模型替代成本计量模型。不过，前者可以转换为后者，而后者无法转换为前者。
（3）缺点
当然，一种模式的存在不可能是完美的，成本模式不足之处主要有以下两个方面的具体表现：
首先，提供减值准备金无法避免舞弊现象。当会计人员采用成本模式时，必须及时完成减值测试，确保投资性房地产的价值处于稳定状态。在此基础上，会计人员要综合考虑各种因素，具体包括市场环境、资产价值以及政策法规等方面。与此同时，舞弊的概率大幅度上升，严重影响了信息的准确性。
其次，由于宏观经济环境发生变化，导致资产价值波动较大。在此基础上，成本计量模型逐渐无法满足使用需求。以2007-2012年为例，投资房地产成为主流投资手段之一，并在中国继续流行。 成本模型不仅不能适当地增加资产的价值，而且折旧和折旧会使账面价值缩水。在这种情况下，资产的实际价值与账面价值存在较大差距。当企业选择出售资产时，其营业利润会得到大幅度提升。
2.公允价值模式
（1）原理
“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”，这是中国《企业会计准则－基本准则》中公允价值的定义。从实际情况来看，公平交易市场中的公允价值较为客观。简而言之，交易双方以公允价值为基础，经过协商达成的交易价格。在计量投资房地产时，会计人员要满足以下几个条件，才能使用公允价值模型。第一，企业在投资房地产的过程中，选择了活跃的交易地区进行投资；第二，企业能够轻易的收集行业信息，并加以分析和评估。当满足上述情况时，会计人员便可以使用公允价值模型。
（2）优点
相较于成本模式，公允价值模型的第一个优点是它可以更好地反映会计信息的相关性和可比性，并且更有利于公司管理层对公司利润的决策。在当前千变万化的市场环境中，使用公允价值计量模型可以使资产价值获得准确，及时的响应。这不仅可以帮助企业管理者了解企业资产的动态，而且可以帮助投资者和企业的其他相关信息用户了解企业的真实状况，并有助于进一步的决策。同时，对于企业管理者而言，采用公允价值模型更有利于管理企业的剩余并实现管理者的相应目标。另一个好处是有利于中国企业参与国际竞争与合作。随着经济全球化的不断发展，房地产业的生存也迎来日益严峻的国际挑战和竞争。所以想要更加积极参与到国际竞争与合作中，中国的房地产公司就必须要提供更加透明，公开和更加具有相关性的会计信息给相关用户。因此，这个前提是采用公允价值计量模型。
（3）缺点
首先，公司成本和税收负担正在增加。究其原因，房地产市场发展周期较短，仍旧存在不足之处。在此基础上，公司需要每年都有专家评估其投资财产。毫无疑问，这将增加公司信息披露的成本。同时，公允价值模型降低了公司的成本，增加了公司的利润，并相应地增加了公司应交的所得税。
其次，公允价值模型的应用，使舞弊概率大幅度上升。简而言之，XX对于资本市场的监管力度较弱，难以遏制各种舞弊现象。除此之外，现阶段的市场评估体系存在明显不足之处，导致评估准确度较差。与此同时，公允价值的保证力度不足，使舞弊空间得到大幅度提升。
三、投资性房地产后续计量模式会计处理的比较
（一）成本模式下的会计处理
账务处理如下：
（二）公允价值模式下的会计处理
（三）两种后续计量模式会计处理差异分析
1.对资产价值的影响分析
公司使用成本计量模式进行计量，虽然公司的总资产没有变化，但是确实会影响资产结构。先前单独计算并在存货，物业，厂房和设备以及无形资产中列示的投资物业被称为“投资物业”。在此过程中，非流动资产替代原始流动资产，拉低了速动比率和流动比率。在这种情况下，企业的短期偿债能力会受到影响。
通过使用公允价值模型，除了受影响的资产结构外，增加公允价值还可以增加公司房地产投资的账面价值。这表明资产价值增加。这将很大增加构成公司净资产的投资财产的账面价值。需要注意的是，企业的资产负债率与资产账面价值呈负相关。在此基础上，企业要控制财务风险，引入更多外部资金。通过这种方式，能够有效提高企业的资产价值。
2.对利润影响的差异分析
如果公司使用成本模型，则可以从税前成本中完全或部分扣除期间内发生的摊销和折旧费用。如果有迹象表明资产价值处于下降态势，企业就要及时调整运营模式，并提前做好风险预案。根据相关法律法规所示，当资产处于减值状态，企业绝不能人为干涉收益。
当企业采用公允价值模型时，可以适当的调整账面价值。需要注意的是，当期损益就是两者之间的差额。而公允价值的波动，也会影响到会计利润。与此同时，企业利润与房地产价值呈正相关。不仅如此，公允价值模型的计算方式较为简单，能够避免折旧费等项目的影响。
3.对所得税纳税调整的影响
当企业以税法规定为基础，逐步实施折旧策略时，无需从成本计量模式中调整税额。如果不是，那么只要调整了折旧金额，就可以简单，直接地计算所得税调整额。
当会计人员采用公允价值计量模型时，要意识到会计准则和税法之间的差异性。简而言之，前者不允许折旧，而后者允许折旧。究其原因，公允价值产生波动后，损益也会发生变化。而税法并不记录相关内容，自然允许折旧现象的存在。与此同时，在期末结果中考虑了下一年报告日的投资性房地产的公允价值与账面价值之间的差额，即归因于公允价值的波动，并及时调整了税额调整额。改变公允价值评估模型显示工作量显著增加以及缴纳所得税的复杂性。
通常，对于它是成本模型还是公允价值模型，没有任何好或坏的问题，而关键取决于该模型是否适合公司。成本计量模型相对简单，易于理解。由于公司的资产和盈利能力不受公允价值变动的影响，因此它们稳定且难以使用。公允价值模型可以更快地改变公司的账面价值。尽管它客观地反映了市场的公平价值，但很难控制公平水平。特别是拥有大量投资财产的公司在实施公允价值模型的过程中，必须做好应急措施。简而言之，企业要结合市场情况，详细分析行业信息，及时调整运营模式，更好的满足市场需求。需要注意的是，公允价值模型的应用范围越来越广，并逐渐成为主流计量方式之一。在未来发挥重要作用也将不断突显出来。但是，这并不能表明着成本计量模型会从历史数据集中消失。根据目前的发展趋势，两者将长期并存。
两种会计计量模式对企业财务报表的影响茂业商贸有限公司成立于1993年末，主要业务为商业销售和零售。近年来，电子商务的不断发展和壮大对实体零售业产生了重大影响。茂业商业也不可避免地受到重创。茂业商业于2016年启动了扩展的发展战略。有四笔合并。在整合过程中，公司的财务指标恶化了。 2016年，茂业商业决定改变其投资物业的估值模型。我们期望公司从成本计量模型到公允价值计量模型的各种财务指标都将得到有效改善。下面通过比较变更前后的差异来分析这两种估值模型对公司年度财务报表的影响。
（一）对资产负债表项目的影响
表1 2014年-2019年茂业商业投资性房地产概况–览表（单位：万元）
数据来源：巨潮网
表2 2016-2019年茂业商业投资性房地产账面价值–览表（单位：万元）
数据来源：巨潮网
投资性房地产为非流动资产，且公司的总资产随其账面价值而变化。自2000年以来，中国房地产市场一直在持续增长并获得价值。通常，使用公允价值计量模型的投资物业的账面价值比使用成本计量模型的账面价值高得多。因此，在更改公司估值模型后，公司的账面资产将显著增加。当公司的估值模型发生变化时，投资物业显示两种估值模型之间的账面价值存在一定差异，这在一定程度上影响了公司的未分配利润和其他问题。自从茂业商贸有限公司如表1所示，2016年将成本计量模型更改为公允价值评估模型后，其投资性房地产的账面价值显著增加，其在总资产中的份额也有所增加。表中数据显示茂业商贸有限公司投资性房地产的账面价值。从2014年到2016年总体呈上升趋势。 2016年，采用成本计量模型的投资性房地产账面价值为2707.8万元。更改为公允价值模型后，账面价值为143.177.40万元。它是成本模型增长的5.2倍，其在总资产中的份额已增加到22.4％。 2017年房地产崩溃，公允价值下降，总资产份额也下降。房地产市场在2018年复苏，其公允价值上升。到2019年，投资性房地产将占总资产的31.7％（表1）。
从表2的数据可以明显看出，茂业商业有限公司发生了变化。 茂业商业股份有限公司变更投资性房地产后续计量模式。2016年，他的投资计量模型以及由于两种计量模型之间账面价值的差异，使茂业商业其他综合收益增至8.766亿元。 自2017年以来，其他综合收益有所增加，与2016年成本计量模型的未分配结果相比，2017年的未分配结果有所减少，但情况正在增加。 因此，对公允价值评估模型的整体分析增加了茂业商业投资物业的递延所得税负债，同时也显著增加了其他综合收益。 因此，发展了公允价值模式的茂业商贸有限公司。 比成本计量模式更具优势。
（二）对利润表项目的影响
表3 计量模式变更后对利润表的影响–览表（单位：万元）
表4 计量模式变更对财务指标的影响–览表
当前中国房地产的发展总体呈现上升趋势，公允价值高于账面余额，公允价值变动损益增加，公司利润将增加，公司盈利能力将增加。如表3中的数据所示，在公允价值模型下没有与折旧和成本相关的项目。因此，如果成本计量模型中的房地产价格继续上涨并减少折旧，则企业利润将得到显着提高。 2017年，四川省的房地产业有所下降。茂业商业的投资物业在2017年因公允价值变动蒙受了损失，但并未导致公司收益增加。它表明，基于公允价值模型的投资物业将导致利润的巨大波动。 2017年投资性房地产的账面价值有些许下降，但营业收入的公允价值正在发生变化，该比例有所增长。投资性房地产在2018年，其公允价值产生较大的波动，而变动损益处于增长态势。在这种情况下，企业的账面价值大幅度提升。随后，该项指标在营业利润中所占份额上升至6.6％。因此，可以得出结论是：使用公允价值模型评估公司的投资房地产可增加公司的利润，但不能预先估计公司的投资性房地产和公允价值模型的波动。主要原因是公司的投资财产在地区或组成方面有所不同。
（三）对所有者权益表项目的影响
从表4中的各种值可以看出，茂业商业在2016年改变了其投资性房地产计量模式，该公司的所有财务指标均取得了显著改善，但可以看到未来几年的改善程度始终是比较小。如果2015年有所变化，资产/负债比率将大幅下降。从2017年至2019年，资产负债率波动多端，因此投资物业的公允价值模型并不一定会降低公司的资产负债率。公允价值也降低。公允价值模型增加了公司的账面利润，提高了资产收益率，消除了折旧并增加了收益率。如果在2016年进行了更改，则公允价值评估模型使成本模型增加了一倍，总资产销售额在2017年下降，并在2018年再次增加。此数据的更改也会影响所有者权益表中的项目。
表5 计量模式变更后对所有者权益变动的影响–览表（单位：万元）
当公司由原来的成本模式转换成公允价值模式后涉及到投资性房地产、利润分配、盈余公积等会计科目，直接影响到所有者权益。从表5 中我们可以看出，茂业商业改变其计量模式后，公司净每年实现的利润明显逐年稳步上升，为公司创造了更多的利益。股东投资和公司发展实力逐渐得到体现。
结束语
由上文分析我们可以得出公司采用成本模式进行计量对资产结构产生的影响是以非流动资产替代流动资产，导致速动比率与流动比率直线下降。在此基础上，企业的短期偿债能力也会受到影响。简而言之，扣除折旧费用与计量成本是对利润的影响。当资产出现减值现象时，企业要调整运营模式，并及时做好风险预案。另外，公司也不可以调整自身利润。而成本模式下对所得税纳税调整的影响是：公司制定的折旧政策遵循税法法规就不要进行税收调整，如若不是，在调整了折旧金额以后可以简单直接计算所得税调整金额。
公司的公允价值模型显着提高了主要运营公司的投资性房地产净资产的资产价值。需要注意的是，企业的资产负债率与资产价值呈负相关。而后者的增长，能够改善企业的负债状况。通过这种方式，企业能够优化资产结构，并获得更多融资机会。除此之外，这种现象也会对收益产生影响。简而言之，公允价值将来会随着房地产价值的增加，本年度的利润也将会增加。还有就是不需要折旧投资物业以降低成本和支出，还增加年度利润。在公允价值模式中，税法允许折旧，但会计准则不允许折旧，因此采用公允价值计量，要根据税法法规制定的折旧期限内计算和调整折旧金额。
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致谢
大学四年匆匆走过，来不及好好地感受，充实自己，现已面临毕业。随着这次本次毕业论文的完成，我的大学求学生涯也将画下句号。
本论文在是在胡国强老师的悉心指导下完成的，从开题报告至今，这期间胡国强老师给我很多宝贵的建议，专业性的指导，他严谨求实，严格要求的作风让我非常感动！如果没有胡国强老师的悉心指导，我不会那么快地顺利完成毕业论文，在这里我要向胡国强老师表达由衷的感谢和敬意!
临近毕业，在此我还要向这四年中曾给予我教诲与鼓励的每一位老师致以衷心的感谢，谢谢您们的悉心栽培！没有您们的专业授课教导，我也不会在此论文中将专业知识很好地学以致用，从而顺利完成毕业论文。
同样，在论文写作过程中，我参考了很多的专业书籍，在此也向我参考过书籍文献的作者们表示感谢！向你们学习！
最后我还要感谢的是我亲爱的同学们，在毕业论文写作的整个过程，他们都给了我很大的帮助，在此我向你们表达深深的谢意！
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