生物性资产审计风险识别与应对 —以科迪乳业为例

摘 要

生物性资产作为农业上市公司的主要存货和收入来源，在审计过程中，容易存在较大的错报风险，这就为注册会计的审计工作带来了一定的难度。回顾这几年我国审计工作的重难点，出现的问题往往集中在农业类上市公司中，而造成审计风险的主要原因就是注册会计师对农业上市公司特有的经营模式和重大错报等风险缺乏职业的判断，在这种情况下生物的特殊性质就沦为企业财务xx的工具。伴随着审计理论在不断完善与发展，风险导向理论也发生了转变，原本的传统型风险导向理论在发展的过程中逐渐演变为现代风险导向理论，注册会计师在审计的过程中对生物性资产带来的审计风险也越来越关注，识别生物性资产的审计风险是整个审计过程中的关键部分。

本文对科迪乳业的生物性资产审计进行了分析，研究注册会计师在审计时产生的审计风险的主要成因，并有针对性地提出切实解决方案。首先阐述生物性资产、审计风险的相关概念，现代风险导向审计模式的含义及特征，为本文的研究奠定了理论基础。其次，结合科迪乳业的审计情况，重点研究注册会计师在审计工作中存在的一些问题。如缺少内部控制测试不重视监盘程序，专业能力胜任不足等问题。最后，为如何应对生物性资产风险审计提供建议，以提高注册会计师审计风险的控制水平，降低审计风险。

关键词：生物性资产；审计风险；风险应对

　一、绪论

　　（一）研究背景和意义

1.研究背景

改革开放以来，我国经济飞速发展，一些农业上市公司开始出现财务舞弊事件，并且这种事件发生的频率越来越高，引发社会广泛关注。不管是蓝田股份财务xx事件，还是獐子岛扇贝绝收，深究其事件背后的诱发原因，都与生物资产舞弊xx相关。生物性资产存在一定的特殊性，其生长环境也不能够过多地进行人为干预，在计量时存在一定难度。除此之外，生物性资产的存货监盘与普通企业不同，它与生长周期、自然增值、未来经济利益波动等有很大的关系。这些特殊的性质都给注册会计师的审计工作带来了更多的难题，使注册会计师和会计师事务所在工作中的审计风险有所增加。2018年2月，科迪乳业声称奶牛因受恶劣环境的影响出现大面积死亡的情况。在对10万头奶牛监盘检测中1.7万头奶牛进行了核销处理，核销金额高达2.55亿元。但是接受采访的当地奶农称，并没有出现奶牛非正常死亡的情况。此事件一出，马上引起中小投资者的质疑，究竟是不是公司管理者利用财务舞弊。公司财务舞弊事件不仅损害了中小投资者的利益，也给社会风气造成了不良的影响。基于这样的背景，对于生物性资产审计风险的识别与应对的研究变得十分重要。

2.研究意义

（1）现实意义

农业类上市公司财务舞弊一次次的发生，一方面直接损害了广大中小投资者的利益，另一方面导致社会公众对注册会计师的质疑愈演愈烈，这不仅使得注册会计师的信任感越来越低，也会造成审计失败。而作为审计方，怎样降低农业类上市公司的审计风险值得研究。本文结合注册会计师在科迪乳业事件审计过程中存在的问题，提出合理的应对措施。运用现代审计模型的优势进行审计，对于构建和推广现代风险导向审计模型有很大帮助，有助于提高注册会计师在工作中的审计质量，有效降低审计风险，有利于提高审计人员的业务水平，赢得社会民众的信任，具有重要的现实意义。

（2）理论意义

目前，对生物性资产审计的研究，大多数都是研究农业类公司的整体风险，没有真正意义上的关注过乳业类企业的审计风险。乳业类企业的存货盘点存在一定的难度，投入与产出都可能与实际情况不相符，但对于这些问题的关注却比较少。本文对生物性资产的审计风险进行分析和研究，弥补存货盘点等问题的研究空缺，为学者、专家们的研究提供帮助和支持，对整体生物性资产审计风险的探讨作出贡献。

　（二）文献综述

Joseph和Schultz（2009）发现审计风险是由于注册会计师无法有效掌握大型企业审计报表真实性。企业往往规避注册会计师的审计程序为企业牟利[1]。

Kochetova（2013）认为审计风险与审计人员的重大错报风险数量呈正比例关系。如何识别的业务层面错报风险较大，则相应的该业务的审计风险就越大[2]。

李艺（2015）认为生物性资产的特性具有流动特征，盘点时对数量确定十分困难且为财务xx提供机会[3]。

刘蓉（2016）认为，这是一个信息爆炸的时代，信息的传播速度和发展速度都很快，必须要对审计风险进行了解和研究，找到规避审计风险的方法[4]。

赵璐、朱久霞、彭空军（2017）在研究中指出，生物性资产比较特殊，在存货的购买、销售与储存环节都具有特殊性[5]。

李莫愁（2017）提出提高审计准则的清晰性，有助于审计人员展开审计工作，防范审计风险[6]。

韩维芳（2017）指出，审计风险的高低与审计人员的个人经验相关，当审计客户的审计风险较高时，可以让经验丰富的审计人员进行审计，能够有效规避审计风险[7]。

宋夏云，罗璐霞（2017）针对生物性资产审计风险提出了应对措施，认为完善生物性资产的相关准则，提高审计人员的专业能力能有效地应对审计风险[8]。

综上文献所述，不难发现生物性资产作为一个独特的资产类型，最值得被研究的就是它特殊的性质，因为这一独特性使得农业上市公司存在较高的审计风险。结合科迪乳业，针对如今农业上市公司的审计问题，提出相应的建议。

（三）研究内容与方法

1.研究的主要内容

本文对已有的研究成果进行了借鉴，将科迪乳业的审计案例作为研究对象，对注册会计师在科迪乳业的审计工作进行研究，分析审计过程中的不足。从现代风险导向审计视角出发，提出切实可行的审计风险规避措施。本文的研究内容主要分为六个部分。

第一章是本文的绪论部分，对研究背景和意义进行了阐述。梳理和综述了支撑文章的理论与相关文献，最后介绍本文研究内容和研究方法。

第二章是理论概述。对主要的理论进行了阐述，包括生物性资产，审计风险，现代风险导向审计模型这几个主要理论，为下文研究的展开提供了理论依据。

第三章为科迪乳业审计案例介绍。本章介绍科迪乳业事件的产生以处理结果。

第四章为注册会计师对科迪乳业审计过程中风险识别问题。通过分析生物性资产的审计风险问题，为下章的解决措施提供依据。

第五章以注册会计师的视角提出措施，对注册会计师在农业上市公司审计风险控制上的能力水平进行提升。

第六章是本文的结论部分，总结了研究内容，提出了研究结论，并对未来注册会计师的审计工作给予期望。

2.研究的主要方法

（1）文献研究法

通过相关网站和图书馆收集与本文研究内容相关的资料，对这些资料进行整理和综述，了解相关研究的研究方向和理论成果，分析和研究生物性资产的审计现状。文献研究法对文章后续分析生物性资产审计风险起到重要作用。

（2）案例研究

本文研究和分析了科迪乳业的经营事件，发现在审计生物性资产时存在一些问题，在对这些问题进行了解和研究后，提出具有针对性的解决措施，有利于应对生物性资产的审计风险。

　二、相关理论概述

　　（一）生物性资产含义及特征

1.生物性资产含义

中国农业会计准则第5号-生物资产（CAS5）和国际会计准则第41号（IAS41）将生物性资产定义为有生命的动物和植物。根据这个定义可知，生物性资产是具有生命的，是能够进行生命活动的，一旦生命活动停止，就不能被称为生物性资产，这一点与农产品是有很大不同的。

2.生物性资产特征

生物性资产的存货监盘之所以难度系数高，就在于其特殊性。生物性资产一般具备以下4个特征: 阶段性，周期性，未来经济利益不确定性和自然增值性。注册会计师只有了解了不同阶段生物状况，生命周期，生长轨迹是否吻合预期，还有质量和数量的变化，才能更好地判断存货的真实性，也使得存货的计量能够有效的判断。

　（二）审计风险概念及模型

1.审计风险概念

所谓的审计风险就是注册会计师在审计的过程中，对于财务报表中存在的重大错报没有发表合适的审计意见。《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》中明确规定，在历史财务信息审计中，注册会计师应该将审计风险控制在一定水平内，要保证历史财务信息在审计后是合格的。合格保证代表审计风险是存在的，注册会计师在审计过程中会通过相应的计划来进行审计，对审计证据进行获取并保证这些证据是充分、恰当的，将审计风险控制在一定范围内，降低审计风险的发生几率和水平。

2.审计风险模型

重大错报风险和检查风险影响着审计风险。重大错报风险由固有风险和控制风险两个部分组成，指的是财务报表在审计前存在着重大错报的可能性。所谓的检查风险指的是，如果在审计过程中存在某个错报，并且该错报与其他错报可能是重大的，注册会计师为了将审计风险尽可能降低到可接受范围内实施了一定程序但并没有发现这种错报从而产生的风险。

审计模型公式：审计风险=重大错报风险*检查风险

重大错报风险是注册会计师在审计中无法控制的风险，是企业本身具备的风险，注册会计师在审计中只能实施风险评估程序并根据评估对结果审计程序进行设计。对于检查风险，注册会计师要采取相应的措施进行应对，对审计风险进行规避。

（二）现代风险导向审计模型

社会经济不断发展，社会公众对审计人员的期望也越来越高，审计人员承担的责任也越来越大。为了降低和规避审计风险，审计人员不仅要考虑系统和控制程序，还要考虑外部环境对审计的影响。传统的风险导向审计模式已经无法满足快节奏的社会发展，于是国际四大会计事务所提出了现代风险导向审计模型，来更好的迎合企业发展。现代风险导向审计模型比较适合存在高风险的现代社会，对注册会计师有效规避审计风险有一定帮助，能够有效提高工作效率。我国的现代风险导向模型在萌芽阶段，为了缩短我国审计事业与国际上的差距，系统深入的研究现代风险导向模型尤为重要。

现代风险导向模型的审计流程，首先要进行审计计划的制定，对被审计单位一些基本情况进行了解，初步确定被审计单位可能存在的一些审计风险，并进行战略分析。明确审计工作中被审计单位的重点审计领域，实施审计计划。审计程序主要包含控制测试和实质性测试，控制测试在实质性测试之前，如果通过了控制测试并且控制执行是有效的，那么可以根据具体情况减少实质性测试，但控制测试是不能代替实质性测试的。检查测试结果是否达到近期风险水平，达到预期审计风险水平的情况下得出审计报告。没有达到情况下，需要再次修改审计计划。

本章主要介绍了论文研究中的有关概念和理论知识，介绍了审计风险和审计风险模型的概念。审计风险只能通过审计合理方法识别和降低风险，但无法消除风险。本文还简单阐述了现代审计风险导向模型的产生，指出其对注册会计师审计工作的重要意义，并介绍了现代风险导向模型的审计流程，为下文提供有力的理论依据。

　三、科迪乳业审计案例介绍

　　（一）科迪乳业公司简介

科迪乳业作为河南省知名品牌，成立于2005年，深受民众喜爱。曾获得河南省百家诚信示范企业，百强企业等荣誉称号。主营各种乳制品的生产和销售。河南科迪乳业有限公司注册资本为20500万元，于2015年完成上市，成为河南科迪乳业股份有限公司（以下简称“科迪乳业”）。是河南省规模最大的乳制品企业。

科迪乳业的产业链比较完善，从奶牛的繁育到乳制品的加工和销售，整个产业链的发展比较成熟。2014年科迪乳业与世界最大的液态奶生产企业—瑞典利乐集团合作建设年产80万吨液态奶工程，以及沿黄河滩区新建万头奶牛现代牧场工程，共同开发中部乳品市场。科迪乳业逐步扩大自控养殖小区规模，未来公司将拥有31-36个自控养殖小区，奶牛存栏总数将达到10万头，实力不容小觑。

　（二）科迪乳业事件

1.科迪乳业事件介绍

2018年1月6日，科迪乳业发布了《重大事件停牌公告》。同年2月，科迪乳业表示：公司奶牛出现大面积的死亡情况。出现问题主要原因在于科迪乳业养殖基地因受气候干旱的环境影响，导致草料无法满足奶牛的饲养。饲料得不到满足，严重影响了奶牛生长，出现部分奶牛生病，死亡情况。在科迪乳业发布的消息称，对20万亩养殖基地的10万头奶牛进行内部监盘检测，其中1.7万头奶牛进行核销处理，核销金额高达2.55亿元。

然而当地奶农和养殖工厂爆出，公司奶牛生长都是很健康的，完全符合生物性资产的生长周期，并没有出现其他原因的非正常死亡。1.7万头奶牛的“消失”根本就是无稽之谈。此事件一经发出，就引来媒体和中小投资者的质疑，科迪乳业是否提供虚假报表？名为“核销”的2.55亿元去哪了？科迪乳业高层是否有xx的嫌疑？随之公司股价连续下跌2天后停牌。

负责本次事件的亚太会计师事务出示了对奶牛核销处理的说明，亚太会计师事务所认为审计监盘的结果与被审计单位的实际情况基本相同，认为科迪乳业完全按照企业会计准则的规定编制财务报表，财务报表不存在错报风险。此事说法至今无法消除大众心中的疑虑。

2.科迪乳业事件处理结果

在科迪乳业奶牛消失事件中，股民和中小投资者关注的重点是科迪乳业对奶牛生物性资产存货监盘的处理方式。科迪乳业公告中称，公司是在多名农业养殖专家和注册会计师的现场监督情况下进行的抽查检测，情况符合审计结果。

亚太会计事务所为科迪乳业提供的审计服务中，注册会计师一共用2天的时间对生物性资产进行了存货监盘，完成了科迪乳业为时15天的才完成了生物性资产审计工作。监盘的面积不足1成，注册会计师是否严格按照审计流程，遵守职业道德规范工作就不得而知了。为了给广大群众说法，河南证监局发布声明称：经过调查取证科迪乳业股东以其管理层并无利用财务错报或者xx舞弊的问题。但是内部控制方面一定存在缺陷。

这次科迪乳业事件引起中小投资者的广泛关注，农业上市公司频繁发生类似事件，企业形象受到损害，让公众对其感到失望。科迪乳业事件至今仍无定论，但科迪乳业的股市行情受其影响依旧处于低谷，要想重获中小投资者的信任，农业类上市公司仍需再接再厉，严于律己，坚决杜绝一切虚假行为。向公众公开信息，做到信息透明化，让投资者放心。这一事件给农业类上市公司的管理者敲响了警钟，也在提醒注册会计师，在审计过程中必须要严格遵守规章制度，依照审计准则进行审计。

（三）案例选择的原因

科迪乳业作为河南著名企业，作为农业类公司，一直以来就有优秀示范作用。而此次出现这类事件，在影响公司形象的同时也损害了中小投资者的权益。科迪乳业业务规模大，其生物性资产存货占公司资产的比重较大，如今科迪乳业因为奶牛病死的问题存在错报风险，可能会导致较大的审计风险。而在审计过程中存货一直以来是注册会计师最为头疼的科目。存货比重越大，对财务报表的影响就越大，审计风险就越大，就更能验证现代风险导向审计模型在对生物性资产审计风险研究方面的作用。

　四、生物性资产审计工作中风险识别问题

　　（一）风险评估工作不充分

对于审计行业来说，农业类上市公司的生物性资产存货具有很多的不确定性，因此也存在着一定的审计风险，历来都是注册会计师审计工作中的重点和难点，在进行生物性资产存货审计时，必须要严格核查被审计单位，规避重大错报风险。注册会计师要严格执行风险评估程序，对科迪乳业的情况进行全面了解，对公司内部评估执行的有效性进行客观评价，然而注册会计师并没有考虑到科迪乳业的生产经营活动，经营环境，行业状况等因素。这种不严谨的风险评估程序增加了审计风险程度。

注册会计师在接到被审计单位的业务委托后，应对生物性资产最容易产生错报风险的存货进行行业对比分析，来判断存货比例是否在正常范围内。如果注册会计师识别到有关的风险，那么可以通过风险应对程序对风险进行控制，降低风险概率。

图3-1是科迪乳业事件发生前营业收入与乳业行业均值数据的对比。

图3-1科迪乳业营业与行业均值对比图（单位：亿元）

表3-1是科迪乳业与同期同行业的天润乳业、光明乳业、君乐宝乳业的存货占总资产比例的对比。

表3-1同行业同期存货占总资产比例（单位：元）

经分析得知，科迪乳业在审计风险事件发生之前，营业收入与行业均值的差别不是很大，但是在生物性资产存货的比重上与同行业相差较大，同行业生物性资产存货占总资产的比重在30%左右，而科迪乳业这一比重则为47.58%左右。这一比重较高，科迪乳业存货的重大错报风险也就比较高，然而亚太会计师事务所却认为科迪乳业的存货情况属于正常范围，亚太会计师事务所在对科迪乳业的审计过程中，风险评估工作是否做的充分，值得质疑。

（二）存货监盘缺乏独立性

科迪乳业通过养殖奶牛生产原奶作为主要经营。但由于科迪乳业奶牛的存货数量庞大，从表3-1中可以得到，在科迪乳业2017年财务报告中显示存货占总资产的比例高达47.58%，因此在科迪乳业审计中对奶牛的盘点工作应该是重中之中，注册会计师对农业类公司审计前应该了解奶牛的生长特性和乳业行业的基本知识，了解科迪乳业应对自然灾害的措施和养殖生物性资产的方式方法，以识别相关风险。

存货的不确定性一直是监盘工作的难点。亚太会计师事务所称按照流程完成规定的监盘工作。但是据报道所知，亚太会计师事务所仅用了2天的时间就完成了科迪乳业15天的工作任务，监盘时间太过于短，注册会计师参与审计监盘的面积不足1成，在对奶牛的生长特性缺乏判断的情况下没有及时求助于农业专家，而是听从被审计单位的建议。没有意识到监盘工作的难度，和农业企业审计工作的重点。另外，注册会计师们在被审计公司事先安排好的场所进行盘点，参与科迪乳业的注册会计师因为不了解此次监盘的奶牛生长状况和判断标准，听信被审计单位的意见进行存货监盘，审计人员很难保持审计的独立性。

中小投资者质疑，注册会计师在生物性资产审计监盘时是按照现代风险导向审计模型进行的审计工作，还是应付监盘程序按照被审计单位的意愿进行审计的？亚太会计师事务所2天的监盘程序更像是应付了事。监盘工作过程中注册会计师是否真正做到了独立审计的原则？其结果让人难以信服。

（三）审计工作缺乏内部控制测试

科迪乳业事件发生之后，河南证监局也表示，科迪乳业内部控制存在一定的问题，审计风险的产生说明注册会计师没有按照现代风险导向审计模型进行审计，专业判断能力不强，对内部控制检测的监督水平较低。若注册会计师依据有缺陷的控制制度对生物性资产进行审计，那么得到的审计结论必然会带来审计风险的。

首先，注册会计师在审计过程中仅仅查阅了科迪乳业有关生物性资产的记录内容，主要为《成乳牛育成操作指导书》《成乳牛存量抽查管理规定》《育期调查测量纪律表》等，就认定其内部控制制度是完善的。根据科迪乳业提供的记录表内容就认为检测环节，检测方法等方面是按照制度执行的，并没有意识公司内部控制是否有缺陷，在有缺陷的内部控制制度下得到的数据是否有利用价值。注册会计师更没有在任何一个生物性资产生长、饲养、投产阶段进行观察询问，有效进行控制测试，由此可见注册会计师在审计科迪乳业的生物性资产的过程中，没有足够重视内部控制检测的重要作用，仅仅依据被审计单位提供的依据就做出简单的判断，这正是审计风险形成的原因。面对科迪乳业规模较为庞大的企业，一定要将内部控制作为重点检查对象。

（四）审计人员专业胜任能力不足

风险评估程序是现代风险导向审计模型的重心。现代社会行业比较复杂多样，新兴行业不断崛起，这些不同的行业存在很大差异，内部体系、业务范围和经营模式都不相同，审计工作也不尽相同。这对审计人员的能力水平提出了很高要求，注册会计师必须要有丰富的知识储备，较高水平的专业能力，对各个行业都要有一定了解，在工作中不断积累审计经验。

科迪乳业的审计中，生物性资产监盘本身就存在较大的难度，加上被审计单位养殖面积过于庞大，这就需要增派人手或者选择有经验的注册会计师来担任监盘工作。但是会计师事务所的领导认为，只是盘点核对一下数目，并不存在较高的审计难度，但是生物性资产存货的完整性，准确性和周期性及报表的相关审计风险都需要拥有强大的专业知识支持，而亚太会计师事务所委派的注册会计师因资历尚浅就显得胜任能力不足。在监盘过程中，跟随实地监盘的人员仅仅只有被审计单位财务人员和一名刚踏入审计行业的监盘人员，审计人员对养殖业并不了解，缺乏专业知识，在这种情况下进行审计既不能确认监盘的地点是否正确，也不能确认抽查的奶牛是否合理。其次，参与科迪乳业审计的注册会计师共有4人，其中有3名实习生、1名三年工作经验的注册会计师，如此年轻的会计师团队，在面对这种高难度的工作时，缺乏相关经验的审计人员又没有专家的协助，对于出具的审计报告缺少可信度。

在科迪乳业事件中，注册会计师缺乏职业判断能力，没有严格按风险评估工作流程实施审计，导致利益相关者提出质疑，对注册会计师的生物性资产监盘工作、专业胜任能力产生不满。生物性资产存货的盘点工作复杂，需要注册会计师具备丰富的经验，在自己不熟悉的领域要有专业的人协助工作。本着对被审计单位负责的态度，严格按照流程执行工作，降低审计风险。

五、生物性资产审计风险应对措施

　　（一）提高审计程序重视程度

1.加强内部控制测试

第一，注重利用科学的内部检测。注册会计师在进行审计工作时，过度依赖被审计单位已完成的内部审计测试报告，就减少对内部审计流程的关注。忽略内部控制程序造成初步评估的风险值偏大，因此审计人员必须要有执行内部控制测试的意识，明确这个环节是审计程序中不可省略的重要部分，注册会计师在进行工作时，要为了降低审计风险，提高自己对被审计单位所存在的风险的洞察能力，而且可以针对风险进行一些科学检测。

第二，将内部检测标准进行升级。一般内部控制测试标准有控制测试的范围、程序、合格标准以及各个业务环节的重要报错风险。注册会计师不仅要检测被审计单位提供的内部测试报告，更应该严谨，细致的注重每一个检测环节。就科迪乳业来说，生物性资产生长阶段各个环节内部控制检测如果得到有效的执行，注册会计师就能及时发现制度缺陷，就不会一味地相信被审计单位的测试报告，将审计中有关生物性资产的这一部分的资产风险来源从源头消灭。

第三，各公司要时刻敲响警钟，坚决杜绝徇私舞弊、xx受贿、敷衍了事等不良作风的出现，完善单位内部的控制检测机制。

2.提高对生物性资产监盘程序的重视

生物性资产是农业类上市公司的重要资产项目，生物性资产的计量结果影响着总资产的准确性。因此注册会计师不仅要了解其真实的数量，也要估量生物性资产的成本，这些便是生物性审计的重难点。而要对生物性资产的数量、成本进行了解，就必须要对其进行实地监盘，这样可以对生物性资产的真实情况进行了解，核查账面价值与真实价值是否相符，了解被审计单位内部控制真实情况。因此，生物性资产的监盘具有重要的意义，注册会计师必须要重视生物性资产的监盘程序，严格按照程序进行审计。

　（二）保持审计独立性

我国审计事业发展迅速，注册会计师的审计环境也在不断变化，在这种情况下注册会计师的自我要求必须要更加严格，不断学习和研究现代风险导向审计模型。注册会计师是相对独立的第三方机构，在审计工作中必须具有相对独立性，在审计流程中不与被审计单位人员过多接触，尤其是与审计工作无关的讨论。目前，农业类上市公司财务舞弊事件屡见不鲜，这也说明注册会计师没有严格执行现代风险导向审计模型的审计程序，有敷衍的现象。注册会计师在接到被审计单位委托后，要仔细核查被审计单位在接受审计时提交的财务报表，审核其中是否存在重大错报风险，越早发现就越容易对审计风险进行规避。注册会计师要时刻保持职业警惕性，提高审计风险意识，培养独立审计的判断力，达到审计工作的高标准。

（三）提高注册会计师专业胜任能力

1.积极参加培训

注册会计师面对目前社会复杂的环境，每个人的专业能力参差不齐，间接导致我国审计行业的整体水平低下。唯有积极参加知识技能的培训，不断地强化自身，提高自身的专业胜任能力同时也要学习与审计工作相关的知识，对一些特殊行业要有一定的了解，这对注册会计师的能力提升有一定的帮助。会计师事务所也应该开设专业人员进修课程，不断推广现代风险导向审计模型，使注册会计师深入理解相关理论并在审计工作中进行应用。注册会计师要多向专家学习工作方法和技巧，防止被审计单位财务xx，降低注册会计师的检查风险。会计师事务所也可以根据能力和资历的高低分组，有一两个高能力的审计师与年经的经验不足的审计师一组，这种师傅带徒弟的方式有利于加强注册会计师的审计经验，也有利于优势互补，一举两得。

2.加强注册会计师考核力度

注册会计师在工作中会积累一些经验，这些经验对于之后的工作有很大帮助。申请注册会计师必须有至少两年的工作经验，即便如此这些工作经验也不可能适用于所有的审计工作，因此注册会计师不应只关注执业资格考试，对取得资格后的教育和学习也应该给予高度重视。我国的注册会计师后续培养体系较为完善，但是培养形式以网络课程为主，实践培养较少，针对这种情况可以加强实践培养与考核。此外，除了《注册会计师法》中的执业要求以外，应该增加不同行业的专业实务考核，不通过考核就没有执业资格。在教育学习中，如果注册会计师一年内的审计对象以某行业为主，除了考核的实务能力以外，还要对与行业相关的专业业务能力进行考核。

　（四）提高注册会计师的职业道德水平

1.坚守诚信原则

注册会计师在审计中必须要坚守诚信原则，实事求是。有些从业人员在工作中被利益冲昏了头脑，为了追求利益放弃了原则，没有树立正确的职业道德观念，将职业道德规范抛在脑后，在明知违规违法的情况下有意包庇委托公司，出具虚假审计报告。一些会计师事务所对一些违反职业道德的审计人员，只要注册会计师能为其经营带来利益且违规操作没有被揭发，就不会对审计工作进行干预。现在很多行业都将诚信看做职业道德的一部分，诚信是其生存之本，没有诚信这个行业就没有存在的必要。

注册会计师在工作中必须要严格遵守相关的准则和规章制度，时刻坚守诚信原则，客观公正进行审计。我们可以将重点放在注册会计师观察和询问环节，了解注册会计师是否传递虚假、误导性信息，考察传递的信息是否具有充分依据。如果注册会计师有意地包庇被审计单位，一经发现立即吊销执业，如有重大错报，注册会计师要有连带责任。另外，可以请专家来进行思想教育，在精神层面上进行职业道德规范的教育，树立诚信意识，提高注册会计师的职业道德水平。

2.完善监督管理机制

（1）提高注册会计师的职业水平必须要对先提高其道德水平。目前我国没有专门的机构来监督注册会计师职业道德的好坏，因此设立一个专业的部门，监督管理注册会计师的道德品质是很有必要的。通过健全监管机制，改善注册会计师的形象，信任度是很有必要的。此外还可以建立注册会计师的职业道德信用档案，有利于注册会计师保持执业规范，起到警惕作用。

（2）加强会计师事务所的团体建设，注册会计师通过参加团体可以获得相应的执业地位，同时注册会计师个人产生的不道德行为也会损害团体名誉，两者之间相互制约共同进步。注册会计师团队为了维护组织的形象和声誉，就会积极培养注册会计师的道德品质，提高对职业道德的重视度。这有利于增强注册会计师的团队协作能力，增加凝聚力。有利于提高注册会计师重拾外界的信心，也是对会计师事务所和委托单位负责。

　（五）完善生物性资产信息披露工作

我国的会计准则对生物性资产进行了规范，但农业行业存在一定的特殊性，这就导致我国农业类公司利用准则漏洞来逃避信息披露，因此我国只能不断地完善相关的规定。被审计单位应该主动公开生物性资产在每一个生长周期的成本，比如科迪乳业养殖奶牛的犊牛期，成熟期等不同生长阶段的成本以及所需要的饲料供给，记录所需要的成本金额，这样有利于审计中获取生物性资产生长过程中存在的风险。另外，将被审计单位的生物性资产折旧，减值损益，涉及相关的费用金额记录在册，便于掌握被审计单位采用的评估方法，有助于核实信息的真实性。

本章通过注册会计师在审计生物性资产中提出的一些针对性的措施，对注册会计师以后的审计工作提供帮助。有利于提高审计人员的专业胜任能力，有利于维护注册会计师在民众心中的形象，有利于降低注册会计师审计时的风险。

　结 论

近几年，农业上市公司利用财务舞弊的行为频频发生，不仅使中小投资者利益受到损失同时也使注册会计师的专业水平受到质疑。本文通过注册会计师对科迪乳业审计中的问题，反映出生物性资产的复杂程度，面对生物性资产审计过程中注册会计师应该注意的问题，通过研究审计过程中容易发生的问题，为之后注册会计师针对农业审计时提供有效的应对措施。生物性资产存在着特殊性，有很大的不确定因素，因此对审计工作造成不小的困扰。作为农业类上市公司存货占总资产的比重非常庞大，就更容易造成审计工作的难度和审计风险。面对现如今这样复杂的行业变化，需要注册会计师具备更加专业的胜任能力、独立性、职业道德等。注册会计师要加强自身的专业知识，提高专业判断能力，保持审计的怀疑和警惕性，降低审计工作风险。

本文为注册会计师提供了一些审计过程中应对风险的措施，但是在这个复杂多变的社会环境中存在一些涉及不完善的地方，仍然需要学者们的补充和修改，但是这些意见在对于生物性资产的审计工作中有一定的参考价值。在以后的审计工作中，希望每一位注册会计师都能具备较高的专业胜任能力，为我国的审计事业做出成绩。

参考文献

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致 谢

时光如梭，转眼之间我也到了该毕业的年纪，看着校园里朝气蓬勃的面孔不由想起自己刚踏入校园的时候。郑州成功财经学院教会了我很多，不只是知识更是做人的道理。在此我要感谢老师们对我的谆谆教导，尤其是我的论文导师，在写作上给了我很多的帮助，给我提供了很多建议，倾注了大量的心血，论文至此已经全部完成，始终离不开老师对我孜孜不倦的教导。为了指导我们的论文放弃了自己的休息时间，老师的这种无私奉献的敬业精神令人钦佩，在此向老师表达我真诚的致谢。同时感谢我的家人，同学对我无微不至的关心和照顾，有了你们一路的陪伴与支持，我才有了学习的动力。

美好的大学生活马上就要结束，在离别之际衷心的祝愿各位老师桃李满天下，为我校培养出更多的人才。

生物性资产审计风险识别与应对 —以科迪乳业为例

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