摘 要：近些年上市企业内部控制失灵现象层出不穷,上市企业内部控制问题已成为社会广泛关注的热点问题。本文在对内部控制、内部控制缺陷等相关概念进行界定以及梳理相关理论框架体系基础上，深入分析了目前我国上市企业内部控制现状，并采用案例研究法，以海南椰岛有限公司为例进行分析,指出上市企业管理层机制设置不健全、资金管理、过宽的授信额度等影响上市企业内部控制缺陷的主要因素，提出要从营造良好的内部控制氛围、全面推行预算管理、完善上市公司内部控制信息披露制度、完善法律责任追究机制等方面强化内部控制治理。本研究旨在对上市公司进行更好的内部控制管理起到参考作用。
关 键 词：内部控制，案例分析法，内部控制缺陷
1 引言
1.1 研究背景及意义
伴随着上市公司经营与管理方式的改变，内部控制对于上市公司的重要性越来越明显，渐渐成为公司防范抵御风险和健康发展的重要保障。改革开放40年来，中国的内部控制法律法规经历了不同的阶段，形成了完整的法律体系。但是，仍然有大部分投资者对披露的内部控制缺陷信息缺乏重视，安然、中航油和华夏证券等公司会计丑闻频发，从这些负面新闻中可以看到企业严重的内部控制缺陷，造成了相关投资者的利益损失。内部控制缺陷必然会对经营目标产生不好的影响，因此，有必要找出影响内控失效的因素，只有这样才能最大限度地降低内控失效的发生率。
最近几年，研究内部控制缺陷影响因素的热度越来越高，X对这一方面的研究比较多，而我国的相关研究却相对落后，所以本文的研究可以增加此类文献的内容，可以在一定程度上促进内部控制体系的发展，它有助于企业更好地识别和预防内部控制缺陷，从而达到健康业务发展和提高内部控制审计质量的目的，具有深刻的现实意义。
1.2 国内外研究综述
（1）国外相关研究
国外对内部控制的研究较早，著名的XCOSO理论框架分析了内部控制的五个要素，分别为：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。五个要素之间的关系如下图所示：控制环境是基础，风险评估是起点，控制设计是核心，信息与沟通是关键，监督是内部控制的再控制。
国外研究人员从公司规模与公司治理质量两个方面来分析内部控制缺陷影响因素。在X萨班斯法案实施后，学者Bryan经过研究大量的上市公司财务报告后发现，内部控制缺陷的发生率与公司规模有关，经营规模越大，其财务报告的缺陷越少。学者David的研究分析，提出公司的治理质量对内部控制缺陷有很大的影响，包括公司的内部审计质量和公司的组织结构，上市公司通过优化公司的组织结构，提高管理者的专业管理能力以及审计人员的专业能力，对实现内部控制目标，提高经营效益具有很大的关键性作用。
（2）国内相关研究
我国的相关研究起步较晚，1981年颁布《会计法》，首次对内部控制提出了法律性要求。内部控制缺陷就是指企业内部控制设计或实际操作的缺陷，因此，公司无法及时有效地预防和发现风险，存在内部控制缺陷，无法及时纠正错误。2010年，南京大学的研究组人员以国内112家出现内控缺陷的企业为研究样本，把内控缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷这三种类型。我国的五部委曾表示，识别内部控制缺陷的重要方式之一是强制企业披露信息，包括披露董监高人员的舞弊行为或者财务报告的重大错报等相关信息。目前，国内内部控制缺陷识别标准的还需要进一步修正与完善。
1.3研究内容和方法
研究内容：首先是简述了本论文课题的研究现状以及研究意义，分析了国内外的研究，确定本文的研究方法。在梳理内部控制、内部控制缺陷的相关概念基础上，主要运用案例研究法，通过研究海南椰岛的公司背景和内部控制状况，来分析其出现内部控制缺陷的重要影响因素，并提出合理的对策。最后是研究的结论以及政策性建议。研究方法：案例分析方法，理论分析方法和文献研究方法。案例分析法:通过使用海南椰岛公司的具体案例，不仅分析了上市公司的具体内部控制执行情况，设计情况和内部控制缺陷，还对内部控制会存在的一些问题提供相应的建议，为本文的研究内容提供客观准确的依据。理论分析法:分析内部控制缺陷和内部控制缺陷识别等理论知识，以支持后续的研究。（3）文献研究法:研究国内外相关的文献。
2 相关概念界定与理论基础
2.1内部控制的基本内涵
内部控制是指公司全员参与的一个完整的、动态的流程，内部控制旨在实现财务报告的真实和完整性，保证公司资产的安全完整，提高经营管理的有效性，用于单位内的自我调整，评估和控制[2]。
2.2内部控制缺陷的概念
内部控制缺陷意味着内部控制在设计和运行中存在的漏洞，这些漏洞将会在不同程度上影响内部控制的有效性，企业的内部控制目标无法得到保证[3]。
2.3 内部控制缺陷的认定
认定的过程分为以下四个环节：第一环节：建立一个统一的标准来识别内部控制缺陷。在确定内部控制目标后，其初始风险偏好和容忍度已从上到下演变为精细目标系统，评估内部控制缺陷严重程度的标准是内部控制系统偏离目标的程度。企业自行确定认证标准，如果具体目标发生变化，则需要进行相应的调整。第二环节：识别内部控制缺陷，即比较暴露风险和相应的工作风险容忍度。第三环节：根据《企业内部控制基本准则》，对内部控制缺陷的严重程度进行评估。最终环节：对内部控制缺陷进行最后的认定，不同类型的企业有自己的内部控制认证标准，上市公司管理人员应当按照内部控制制度的要求进行最终确定其缺陷的类型。同时，应采取相应的有效措施，来彻底整改出现的缺陷。
2.4 内部控制缺陷的分类
| 分类依据 | 类型 | 具体含义 |
| 成因 | 设计缺陷 | 企业缺少为实现控制目标所必需的控制措施，或现存的控制设计不当，即使正常运行也难以实现控制目标。 |
| 运行缺陷 | 设计有效的内部控制由于运行不当而影响控制目标的实现所形成的内部控制缺陷。 | |
| 性质 | 重大缺陷 | 一个或多个控制缺陷组合，可能导致企业严重偏离控制目标。 |
| 重要缺陷 | 一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。 | |
| 一般缺陷 | 除重大缺陷、重要缺陷以外的其他控制缺陷。 | |
| 形式 | 财务报告缺陷 | 有关企业财务报告可靠性的内部控制制度方面的缺陷，使企业不能保证财务报告的可靠性，或无法防止或及时发现纠正财报的错误。 |
| 非财务报告缺陷 | 除财务报告内部控制缺陷以外的内部控制缺陷。 |
3 我国上市公司内部控制建设的影响因素
3.1上市公司内部控制的建设程度
改革开放以来，我国经济迅猛发展，相关的市场法律法规不断完善，企业内部控制已经形成了规范体系。从近三年上市公司内部控制评级报告中，我们可以发现，中小板、创业板上市公司的内部控制水平较低，其中被强制要求实施内部控制规范的上市公司其评级为 BB级的比例远高于非强制实施的公司，占比差距达到2倍，由此我们可以看出，仍然有很多企业没有重视内部控制制度的建设与完善，内部控制的整体水平略低。
3.2上市公司内部的治理结构
公司治理结构就是指企业所有者、董事会、监事会和高级管理人员之间的相互制约关系，规定了公司内部权力与义务的划分，也可以理解为与组织结构，内部控制机制，利益分配和其他相关安排有关。只有在科学的治理结构下，我们才能在更大程度上提高公司的运营效率。
3.3上市公司内部控制的经营风险
上市公司在经营过程中，其管理活动、财务状况、产品的市场前景以及竞争激烈程度等因素，都会不可避免地影响到公司经营的好坏，诸如此类的风险全部可归为经营风险。经营风险会影响到企业的盈利与否，如果一个单位存在管理人员风险意识差、胡乱投资，经营成本远高于营业收入，这是经营的风险。上市公司内部控制的经营风险受很多因素影响，可以通过多种措施来分散经营风险，但是此类风险是不可能完全避免的。
4我国上市公司内部控制缺陷影响因素案例分析—以海南椰岛股份有限公司为例
4.1海南椰岛股份有限公司背景介绍
海南椰岛有限公司是中国第一家上市的健康葡萄酒公司，1993年成立，地点位于海南海口市，至今已有七十多年的历史，公司总资产12.6亿元，主要涉足领域有保健酒、食品、房地产开发、投资等。该公司是主要生产销售保健酒，其核心产品–椰子岛鹿龟酒在全国闻名。“椰岛”是全国驰名商标，品牌价值在行业内一直是名列前茅。公司除了生产酒类产品，还有房地产的开发与销售业务，2016年开发养老地产“椰岛小城”。
海南椰岛有限公司的内部控制环境主要包括：股东大会，管理层，监事会，内部审计和董事会。公司的内部控制制度主要由执行机构、决策机构、监管机构互相协调。
4.2 海南椰岛股份有限公司内部控制现状
海南椰岛有限公司实行扁平化的管理模式，公司设立股东大会为最高权力机构，其下设有董事会，监事会和管理层。
图1 内部控制组织框架
公司成立内部控制工作领导小组和执行小组，加强对公司的内部控制制度建设。内部控制工作执行小组下设内控办公室，负责协调公司内部控制体系建设工作，拟定总体建设方案并组织落实方案，查找内控缺陷并提交整改报告。内控办公室负责编制自我评价工作计划，确定自我评价范围以及具体时间和工作人员，对发现的缺陷进行编制缺陷评价汇总表，并提出整改建议，编制整改工作任务单。
4.3 海南椰岛股份有限公司内部控制缺陷表现认定
4.3.1财务报告内部控制缺陷认定标准
(1)定量标准：
| 指标名称 | 重大缺陷定量标准 | 重要缺陷定量标准 | 一般缺陷定量标准 |
| 净资产总额潜在错报 | 错报≥净资产总额的0.5% | 净资产总额的0.5%＞错报≥净资产总额的0.1% | 错报＜净资产总额的0.1% |
(2)定性标准：
| 缺陷性质 | 定性标准 |
| 重大缺陷 |
|
| 重要缺陷 |
|
| 一般缺陷 | 除上述重大缺陷和重要缺陷之外的其他控制缺陷。 |
4.3.2非财务报告内部控制缺陷认定标准
（1）定量标准：
| 指标名称 | 重大缺陷定量标准 | 重要缺陷定量标准 | 一般缺陷定量标准 |
| 净资产总额潜在错报 | 错报≥净资产总额的 0.5% | 净资产总额的 0.5%＞错报≥净资产总额的 0.1% | 错报＜净资产总额的 0.1% |
(2)定性标准：
| 缺陷性质 | 定性标准 |
| 重大缺陷 | 违反国家法律法规或规范性文件；重大决策程序不科学；制度缺失可能导致系统性失效；重大或重要缺陷不能得到整改；其他对公司负面影响重大的情形。 |
| 重要缺陷 | 公司民主决策程序不够完善；公司决策程序导致出现一般失误；公司违反企业内部规章，形成损失；公司关键岗位业务人员流失严重；媒体出现负面新闻，波及局部区域；公司重要业务制度或系统存在缺陷。 |
| 一般缺陷 | 公司决策程序效率不高；公司违反内部规章，但未形成损失；公司一般岗位业务人员流失严重；媒体出现负面新闻，但影响不大；公司一般业务制度或系统存在缺陷；公司一般缺陷未得到整改。 |
4.3.3 海南椰岛公司财务报告内部控制缺陷
(1)重大缺陷
| 财务报告内部控制重大缺陷 | 缺陷描述 | 业务领域 | 缺陷整改情况/整改计划 | 截至报告基准日是否完成整改 | 截至报告发出日是否完成整改 |
| 重大会计事项判断缺陷 | 2018年3月28日，海南椰岛在2017年度业绩公告更正中发布海南椰岛股份有限公司公告，2018年1月31日公布的2017年度业绩预测得到纠正。财务报告的内部控制无效。 | 财务管理 | ①通过对财务人员进行教育培训，丰富财务人员对相关会计制度和标准的研究，真正了解本质，提高其专业能力，以防再次出现此类情形。②公司的财务人员要加强与业务人员的交流，充分理解业务的本质，让会计报告、财务报告都能够反映出真实的交易状况与结果。③加强与同一行业的会计师事务所和公司的沟通和交流，并讨论类似的主要交易，使会计与会计准则更加相符。④建设高质量的财务人员团队，招聘更多综合素质水平高的人才。 | 否 | 否 |
| 客户授信控制缺陷 | 海南椰岛为一些客户提供大额信贷额度，还有信贷限额发货的情况。 | 销售管理 | ①根据公司客户的真实情况设立完备的信用管理体系。②对公司每个业务模块的信贷业务进行审计和监督。③对客户进行综合评估，重点评估方向为客户的资金状况、信用状况、工作能力等，并结合本公司的风险承担能力确定客户的信用等级、评级标准和信用审批流程。④保持对客户的动态化管理与跟踪，对客户的信用状况要持续评估，如有较大变化，应该及时调整。 | 否 | 否 |
| 资金管理缺陷 | 公司是通过预付款购买的，理财产品的融资成本远高于其获得的收益，这表明公司的资金管理应该进一步的修改完善。 | 财务管理 | ①公司的采购业务需要加强管理，不断完善和澄清采购业务的成本、技术要求以及质量要求等信息。②通过公开的方式来收集供应商的信息，设立符合要求的数据库。③严格按合同规定支付购买价格，强化监督预付款业务。④公司银行信贷良好，一年期贷款利率为4.35％，三年期贷款利率为5.75％。公司资金充足，成本低廉，并没有找到更好的投资项目。 购买一年可赎回理财产品，年收入4.8％。公司对理财产品和风头项目要严格管理，使资金发挥最大的使用效率。 | 否 | 否 |
(2)重要缺陷0个。
(3)一般缺陷
海南椰岛股份有限责任公司在采购和支付的过程中，出现2个一般缺陷。
4.3.4 海南椰岛公司非财务报告内部控制缺陷
(1)重大缺陷
| 非财务报告内部控制重大缺陷 | 缺陷描述 | 业务领域 | 缺陷整改情况/整改计划 | 截至报告基准日是否完成整改 | 截至报告发出日是否完成整改 |
| 岗位职责缺陷 | 海南椰岛的总经理现负责党委、纪委和工会工作，并负责协调XX部门的关系，分管党群工作办公室和公共关系办公室，上述职责不符合《海南椰岛（集团）股份有限公司章程》的相关规定。 | 其他 | 公司总经理雷力先生已达到退休年龄，正处于退休状态。为保证公司正常经营，公司将严格遵守公司的规章制度，仔细审慎地审查新总经理候选人的资格，以确保总经理候选人完全有资格担任该职位，公司总经理对董事会负责，履行职责，按照公司章程履行义务。 | 否 | 否 |
(2) 重要缺陷0个。
一般缺陷海南椰岛股份有限责任公司出现13个一般缺陷。
4.4 海南椰岛股份有限公司内部控制缺陷影响因素
（1）管理层人员工作敷衍塞责
公司管理人员，包括董事长冯伟，总经理李磊，财务总监吴少元，董事会秘书齐苗苗，独立董事兼审计委员会召集人崔万林，上述人员在工作执行过程中敷衍塞责，对于外部监管的要求没有落实整改行动，出现企业会计差错导致信息披露不准确，业绩预测严重延误。当时，冯伟董事长，当时的总经理李磊，当时的财务总监吴绍元，当时的独立董事兼审计委员会召集人崔万林，遭到联交所的批评，因为发生上述违法行为。公司及相关负责人未采取有效措施纠正和纠正类似的信息披露违法行为，这是“上海证券交易所纪律措施实施办法”和“上海证券交易所监管办法”规定的严峻形势。
（2）海南椰岛公司授信制度缺陷
根据调查，海南椰岛公司于2017年经审计存在重大内部控制缺陷，主要原因是信贷制度缺陷，原因如下：对一些客户的授信额度超过合理范围，超额度销售发货等，与此相关的内部控制失效。在实际运行过程中公司不遵守规定，公司的授信制度未得到执行，导致坏账风险，给企业带来信贷危机。
（3）海南椰岛公司资金管理内控缺陷
从公司的内部审计报告中可以发现，海南椰岛公司的理财产品融资成本远大于收益，这是因为其采用预付款方式，却没有按照规定完成科学的预算工作，导致公司的采购管理内控失效，尤其是对大额采购项目没有严格的执行制度，资金管理方面存在缺陷。
（4）海南椰岛公司经营战略迷失
根据年报显示，海南椰岛投入巨额广告费用，给公司带来了3525万元的净亏损。海南椰岛表示，销售费用的增加是由于广告费和促销服务费的增加。在连续两年亏损的情况下，公司为弥补亏损依靠投入大量的广告费用来推广公司产品，却忽略了产品本身存在缺乏新意的问题所在。在经济低迷时期，公司没有合理的计划资金，不分青红皂白地投资。
4.5海南椰岛股份有限公司内部控制建设对策思考
（1）对财务报告的内部控制缺陷和公司内部控制缺陷要严格的区分
目前对于主要缺陷缺乏具体的认证标准，从而导致企业在认定缺陷上有较大的困难，甚至出现内控缺陷认定的困境。现在我国现行的内部控制规范体系还不够具体，无法准确的识别内部控制缺陷，相关研究尚处于起步阶段。内控缺陷重要性程度的划分还没有明确的统一标准，缺乏必要的解释，这一系列原因必定会导致企业在内控缺陷的认定中存在难处，很容易混淆财务报告和内部控制缺陷的界限，所以，准确的认定内部控制缺陷是上市公司建立健全的内部控制制度的关键所在，必须建立一套统一、科学的认定标准。
（2）釆用定量的方法量化财务报告内部控制缺陷
评价定量标准如下表所示：
| 内控缺陷 | 定量标准 |
| 重大缺陷 | 造成500万元（约合全年营业收入0.5%）以上的重大错报事项 |
| 重要缺陷 | 造成100万元-500万元（约合全年营业收入0.1%-0.5%）的严重错报的事项 |
| 一般缺陷 | 造成100万元（约合营业收入0.1%）以下的错报的事项 |
（3）公司内部控制缺陷认定采用定性的方法界定
公司层面的内部控制缺陷可能导致财务报告错误或经营管理方式违规、内控管理效率低下以及危及公司的运行安全等问题，这些都很难通过量化来确定相关的严重程度，所以公司应该采用定性标准。公司内部控制，可能出现重大缺陷的情形，如下表所示：
| 缺陷性质 | 定性标准 |
|
（4）完善公司内部控制风险评估与预警系统
海南椰岛公司应在董事会下设立专门的风险管理委员会，通过制定公司管理解决方案实施风险管理。定量评估风险事件的可能带来的影响和损失，以解决相关的风险管理工作。从海南椰岛公司内部控制评价报告中可以发现，该公司未设立专门的风险管理委员，这显示出海南椰岛公司并不够重视风险管理。因此，企业必须建立风险预警和预防机制，做好预测各类风险，并采取适当措施及时降低各种风险，使公司实现其业务管理目标并获得预期的营业收入。
（5）建立公司内部信息沟通机制
企业内部控制制度的过程是与企业内部每个成员之间的制约是分不开的，同时又与各部门人员的相互配合密不可分。通过建立畅通的信息沟通途径、方式，可以更加及时的了解上市公司经营管理过程中发生的情况，方便了有关部门和人员之间沟通，避免或减少业务和财务错误，提高内部控制的效率和有效性。因此，海南椰岛应该建立畅通的信息沟通系统，方便企业组织机构之间或者内部人员在经营管理过程中，及时有效地沟通工作，使公司成员能够更有效地工作。
5 研究结论及政策建议
5.1 研究结论
通过调查研究我们可以发现，海南椰岛公司因为管理层内控缺陷问题、对某些客户相关业务授信额度过大、投资方式过于盲目等，导致出现内部控制缺陷，内部控制缺陷使公司难以运营，无法完成公司的业务目标。海南椰岛公司没有有效实施公司的内部控制制度，导致其内部控制系统无法发挥作用。只有公司全体员工，包括股东大会和管理团队，共同的参与,才能保证内部控制的实施有效性。
本文的具体结论如下：1、上市公司业务目标的实现主要受内控系统设计或实施等因素的影响。在公司的经营过程中，难免会遇到一些问题，诸如经营效率低、经营违规现象和财报不符合规定等，这些问题有可能是由于当下的市场环境不景气、经济低迷、行业规范不够完善等因素造成的，但是除了以上所列原因，公司的内部控制出现缺陷更容易导致这些经营问题，上市公司应该准确分析自身的内控系统，检查内部控制系统是否存在或是否存在潜在的重大缺陷。只有当内部控制系统完美有效时，才能更容易实现业务目标。公司内部治理结构是内部控制的主要影响因素之一，对于其他内控要素也会产生很大的影响。内部控制的一个最主要因素是公司的内部治理结构，因此，建立健全，科学，有效的内部控制体系，离不开公司完善的内部治理结构。公司要严格遵守不相容的岗位职责分离，提高公司全体员工尤其是高级管理人员的风险意识与自我约束力，严格要求自己完成岗位职责。同时，在不违背原则的情况下，公司的各部门人员之间要做好沟通交流，加强协作精神，共同建立科学有效的公司内部控制体系，努力实现公司的经营目标。
5.2 政策建议
（1）加强公司对内部控制的重视，营造健康的内部控制环境。目前，许多人仍将内部控制系统误认为是企业的系统构建，忽视了内部控制系统的重要性。应该先从思想意识上出发，要大力宣传和推动内部控制制度建设，强调内部控制制度建设的必要性，改变大多数人的误解，必须提高企业对内部控制制度的重视度。
(2）规定统一的财务会计方法，做好公司财务预算管理工作。上市公司必须在依据相关会计法律法规的基础上，制定符合自身情况（包括经营管理需要等）的会计内部控制系统，设定统一的会计明细科目、会计核算方式，公司财务人员要加强自我约束，严格遵守财务处理规则与要求，这样才能为国家、内部管理人员和外部投资者提供准确的信息。为确保公司健康长远的运营，有必要做好公司的财务预算。财务预算管理工作包括营业收入、经营成本以及现金流量的预算编制，同时要及时的分析预算结果与实际情况之间的关系，以便于及时采取措施调整经营计划。
（3）建立完善的制度，加强企业内部信息沟通。目前，中国颁布了《企业内部控制基本规范》，该规定仍然缺少相关的具体细节，包括不同类型的企业的内部控制缺陷评价标准，只有建设完善的内控信息披露制度，才方便企业准确判断自身的内部控制缺陷类型，不断提高内部控制自我评价报告的真实性和客观性。
（4）加强对企业外部环境的监督作用，鼓励上市公司加强内部控制。一方面，在实行岗位责任制的基础上，国家税务、财政和审计部门要加强沟通，共同协作完成监管工作。另一方面，要发挥媒体（包括电视、广播、报纸等）的作用，支持媒体曝光公司的违法违纪行为，营造全社会共同监督的环境。
（5）建设完善的法律责任追究制度。上市公司以及外部审计人员如果因为个人因素或者非不可避免的因素造成出现内部控制缺陷，应该加大对其违规行为的惩处力度，比如有的上市公司未建立有效的内部控制制度或者虚假应付等行为，要大力惩处。因此，建设完善的法律责任追究制度，可以为惩处违规行为提供更加明确且科学的依据，做到有法可依，对上市公司的高级管理人员以及审计人员都会有很好的威慑作用，这对于防止内部控制的重大缺陷具有深远的现实意义。
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