关于收入确认的五步法模型的研究

第1章绪论

1.1研究的背景及意义

1.1.1研究背景

随着经济发展的不断加快，那些和收入以及利润相关的准则信息越来越受到利润相关者的重视。那么收入要如何去进行确认？在新准则下要怎么去确认才可以更好，更真实的反映企业报表上的信息？成为会计准则制定者和财务会计研究人员关注的重点。

由于旧的收入准则把收入确认和建造合同分开了，收入确认的界定范围不明确，实际运用里很多施工企业可以采用不一样的确认方式去确认收入。为了解决这种情况，有关部门颁布了新的收入准则，合并收入和建造合同两个准则，解决界定范围的问题。准则里通过一些规范去统一收入确认体系，新准则比旧准则更好地保证会计信息的质量。

1.1.2 研究意义

（1）理论意义

本文基于建造合同，笔者尝试解读合同里有关新收入准则的变化，并整理了国内外有关新准则的研究文献。在这个基础上，阐述新收入准则确认的原则和模型。希望可以借着本文中的案例丰富新准则的理论研究。

实践意义新准则的出现对国内所有行业都产生了影响，其中影响比较大的行业有：房地产业、施工业、零售业、软件开发业、制造业、通信业等等。根据本次选题，笔者选择我国境内未上市的施工企业为案例的叙述对象，因为境内未上市企业是2023年才正式施行新准则，由于本人实习的公司，属于建筑施工业，且属于境内未上市公司，所以此次案例具有一定的参考意义。本文通过具体案例，分析施工企业在新准则下收入确认的要点，提供了切实可行的建议，希望可以帮助境内未上市的建筑施工企业应对新准则修订所带来的影响，能够顺利企业过渡这一特殊时期，做好合同的收入确认工作。

1.2 文献综述

1.2.1 国内的研究现状

（1）收入准则文献综述

学者对“以合同为基础的收入确认”这一问题早就有了关注。刘玉延认为收入的确认要从合同的实质出发，不应该按“商品的风险和报酬转移”这样的标准去确认。“已实现”和“已赚得”这样标准也是不合理的，因为不同主体会有不同的估计标准，而这两个标准都会受主观因素影响。

张金若对收入确认的来源、确认的时点和计量标准做了说明，收入由一个时点确认收入变为履行完合同里约定的各项单独义务后再确认，这在理论上和可行性两个方面上还可以做进一步探讨，国家应该要谨慎对待，

朱光荣认为，新准则对原收入准则做了重要的补充，提高了信息的可靠性，同时也提高了企业商业活动变化的适应性，有利于企业财务工作的准确化、科学化管理。希望我国国内的会计准则标准可以加快更新的速度，更接近国际的准则标准。

徐娜力表示新准则中的五步确认模型，统一规范了确认标准，对于确认的时间也有所变动，表示企业在施行新准则确认收入的时候，要加强相关方面的理论知识，严格按照“五步法”去对收入做估计。

（2）建筑施工业收入确认文献综述

鉴于建筑施工行业收入确认的特殊性，自从建造合同会计准则颁布以后，许多研究者针对这一准则展开了多次探讨。但是大部分学者研究的核心都只是集中在这一准则与国际准则的共通点，而后新准则在实际操作中产生的许多问题才慢慢成为关注对象。

刘冬颍总结了建造合同准则中的优点和不足，同时指出企业在执行准则的时会面临的一些问题，对于这些问题，他认为国家有关部门可以从市场环境，企业可以从企业管理这两个方面去改进。

刘彦全认为新准则给各行业都带来了不同程度上的影响，对工程承包业务的影响更明显，它的优点是克服了完工百分比法在确认收入和成本方面的弊端，还明确阐述了施工业务有关于收入确认的一些问题等

1.2.2 国外的研究现状

在已经发布的《讨论稿：对源于客户合同收入的初步观点》和《征求意见稿：源于客户合同收入》中，提出要用资产控制权转移的标准去确认收入，合同交易价格则按所承诺商品或服务的独立售价来确定，然后分配到合同中各单项履约义务当中去分别来进行核算。新准则里以客户合同实质为基础，以控制权转移代替原准则的风险报酬转移来确认收入的规定，这项规定迎合了国际会计准则，最重要的是还提出合同收入确认的五步原则，这个五步原则对于那些包含多重交易安排的合同的收入确认和计量做了很明确的界定和规范。

鉴于X会计准则（US GAAP）和国际会计准则自身的复杂性和差异性。会导致那些实质类似的交易采取不一样的会计处理，降低可比性。

Fergus Condon对履约义务做了介绍，指出收入要按履约义务的完成情况去确认。其观点和“风险和报酬转移”来确认收入的观点有较大的差异。

Patria McComell表示为了保证主体不同、行业不同的企业，它们的会计信息具备可比性，使那些实质类似的交易可以得到一致的会计处理，从而更好地反映企业真实的业绩，IFRS15导致一些交易的收入确认发生的变化是无法避免的。

在收入准则的变更对建筑业的影响方面，Tracy和Scott(2011)认为FASB和IASB的联合，可能标志着完工百分比法的结束，并且需要对长期使用的收入确认方法和流程进行更改。虽然新的核算方法可能类似于完工百分比法，但是要求将合同中的各单项履约义务都分隔开来，可能会导致某些生产阶段被提前确认，这对建筑行业会有较大影响。

1.2.3文献评述

通过对国内外学者关于收入确认的研究进行梳理，可以看出目前学术界的研究主要在于探讨收入准则的重要意义，对收入确认存在的问题及不足进行了深入分析，并通过对比新收入准则与原准则，预测准则变更可能带来各方面的影响。

许多国外的学者提出切实可行的收入确认方法，贴合经济的发展特点，根据当前的全球经济适时发布了新的收入准则。但国外的这些方法，我国国内企业要如何去参考和应用？是不是可以适应我国的基本国情？还需要通过实践来做相关的研究和讨论。

综上所述，本文将结合国内外的研究，对我国建筑施工业的收入确认进行分析，详细描述当中的五步模型，并对新准则在建筑业的实际运用会出现的问题做出探讨，进而为建筑施工企业更好地执行新准则提出了具体建议。

1.3课题研究方法

研究方主要分为以下几种：

文献研究法：通过客观，全面的解读和分析要研究的问题，然后收集与课题有关的文献，对文献进行分析，提取与课题相关的有用信息的方法研究。2、案例分析法：通过具体案例，结合具体的项目对新收入准则下收入确认工作的实施做出了一定分析指引，本文选择建设施工业，使得本研究成果可以贴近施工企业的现状，具有一定的实践意义。

3、调查分析法：利用实习的机会，通过询问和查阅公司内部资料等方式取得案例中X公司内部建造合同相关的数据信息，结合收入确认的理论基础以及施工企业的特点和业务流程，进行归纳、总结，用于指导下文中对案例的分析。

1.4创新和不足

1.4.1研究创新

国内新的收入准则于2017年正式出台，细化了收入的核算要求，需要考虑到的变量和因素也很多，由于合并了原收入准则和建造合同准则，新准则将对建筑施工业产生相当大的影响。而目前关于施工企业收入确认的相关文献非常少，更是缺乏针对新收入准则的指引。本文以具体建造合同为案例的形式，来体现实行新收入准则的前后的变化，研究对象X公司属于建筑行业通过X公司的建造合同内容及条款的收集和分析，指出了施工企业实施新收入确认标准的关键点。

1.4.2 不足之处

新准则出台的时间不长，特别是那些境内未上市公司，还未开始正式实施启用，很多小企业仍处在准则的研究阶段，这就导致了相关资料较少。因为本文的分析多是理论分析，所探讨的案例也只是针对特定公司，难以包括施工企业的所有情况。再加上本人的实务经验有限，对于施工企业收入确认这一问题更深入的讨论还需要日后进一步研究。

第2章施工企业收入确认概述

2.1施工企业的特点及业务流程

该施工企业从属于建筑施工行业，收入有两部分，最初签订合同的收入和那些因合同变更、索赔、奖励获得的收入。企业通过签订建造合同，开展建筑施工工作，将各类材料变为具有某种用途的建造产品，与其他行业相比，存在显著差异。

2.2收入确认相关准则

2.2.1旧准则主要内容

旧收入准则2006年发布实施的收入准则将收入准则分为三个部分：销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。还对收入的定义添加了“所有者权益”和“所有者投入资本”有关的限制规定，收入计量还融合了公允价值的概念，对交易金额处理的方法也有做规定。

旧收入准则以三个标准确认收入：1、计量已完成的工作量。2、已发生的劳务量占劳务总量的比重。3、已产生的成本占总成本的比重。

同其他行业的合同相比，建造合同拥有更明显的功能和经济属性，主要表现在：在签订建造合同时就会确定好合同总价款，虽然最终的总价款可能会因为签证或审计报告有所增加。但一般变动幅度不大。且资产建设期长短不一，可能是跨越几个月，也可能要跨越几个年度。最后，建造合同一旦签订就不能取消。销售业务合同是不是可以划成是销售商品或提供劳务的部分和满足建造合同定义部分；满足销售商品、服务的部分，适用收入准则。剩余那些满足建造合同的部分则适用建造合同准则，收入确认用完工百分比法去确认。还有一种情况就是，如果该建造合司不满足建造合同的定义，那应当区分该合同是提供商品还是销售劳务。这也分为两种情况：如果该合同是销售商品，那么收入确认要以“报酬和风险转移”的方法来确认收入；相反，如果该合同属于提供劳务，则需要根据完工百分比法或当期发生的劳务成本去进行确认。

2.2.2新准则收入确认的标准和模型

确认的标准新准则提出以实质为准，以“控制权的转移”取代旧准则的“风险报酬转移”，同时强调企业可以确认收入的时间点是在履行完约定义务后，客户获得商品的控制权时。强调企业收入是履行了约定的义务，才可以视为收入。针对合同里的履约义务，就要企业分情况去判断这项义务是属于“一时间点”还是属于“一时间段内”，需要分别来进行收入确认。通过新准则规定的五个步骤，模型围绕“控制权变化”来确定成本与价格，把已实现收入和已取得标准都涵盖在内。新收入准则中还引入了“履约义务”的概念，且根据合同约定内容来确定合同类型以及性质，最后在财务报表中体现出来。

确认的模型新收入准则对企业确认方式进行了重大的调整。明确要求了只有购买方全部取得销售方商品控制权之后才可以确认收入，并以此作为收入确认模式的重要组成部分。在这个基础上，新准则建立了五步模型。

2.2.3 对比新旧准则的不同

新旧准则的对比

为了进一步规范我国收入的确认计量，与国际标准保持一致，财政部根据IFRS15制定新的收入准则与原准则之间在适用的范围、收确认的基础、确认的时间、确认的条件等方面存在差异。

新旧准则的对比可以分为以下几点：

（1）适用的范围

原准则的适用范围为：销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同。因为原准则经过实践证明，其存在界定不明显等问题。所以新准则和它最大的区别就是，它统一了收入确认的模型，适用与客户签订的所有合同，但金融工具、保险、长期股权投资等合同除外。

（2）确认的基础

原准则和新准则的区别在于：新准则要履行合同中的各单项履约义务。对于如何区别单个或多个履约义务，也做了明确的规定。而原准则没有相关清晰的基础确认规范，还容易和建造合同混淆。

（3）确认的标准

原准则为：商品所有权和风险报酬是否转移，提供劳务的交易是否可以可靠计量。新准则的确认标准则是：以控制权转移为准。

（4）确认的时间

原准则为：以收入的“已实现”或“可靠确定”来作为收入确认的时间点。而新准则需要区分“在某一时间段内”还是“某一时间点”，识别合同里要履行的各单项义务，在履行完各项义务时确认收入。这个原准则的规定还是较大差异的。

（5）确认的条件

原准则把两个部分都区分开来，以合同确定金额销售商品的，按应收、已收来确确认。劳务与建造合同的收入以完工进度来确认。新准则的亮点就是合并了这个准则，确认的条件也有一定的规定：识别合同、识别单项履约义务、确定交易价格、对价格分摊到各项履约义务、最后再确认收入。

新准则代替原有的两个准则并重新调整了确认收入的标准。对于施工企业来讲，执行新准则将改变其原本遵循的收入确认准则，面临着更多的估计与判断。施工企业需要在实务中不断积累总结经验，归集更多的信息，从而确保新准则的有效执行。

第3章公司收入确认案例分析

3.1案例概述

本文选取X公司的建造合同进行具体的研究。

（1）该建造合同是：某生活物流园配套住宅2#3#楼ABCDFGH户型批量精装修工程。工程一次性包死，承包方式为大包干。此项目的开工日期为2019年2月，2#楼完工日期为同年6月，3#楼完工日期为同年8月；具体开工日期以甲方正式通知为准。

（2）原合同在履行过程中合同要素（如价款、数量、承包范围、质量技术标准、履行地点、方式、时间等）发生变化，需进行调整、变更的，乙方须在完工后10天内向甲方报送费用申请单相应工程指令单及其所附的设计变更或现场签证作为附件一同上报；

（3）原合同没有约定或约定不明，需要进一步明确的，不得以工程指令单或工作联系函代替，甲乙双方可以经过协商后签订补充协议；

（4）合同的主要条款包括：承包人负责某生活物流园配套住宅2#3#楼ABCDFGH户型批量精装修工程建设，本工程合同采用的结算方式是以清单单价模式进行结算，本工程同交易价格为3728.19万元整人民币，总套数为285套，总的建筑面积23976.22平方米，均包含增值税率10%税金，同时已确认甲方是增值税一般纳税人，乙方要甲方要求，开具合法有效的增值税专用发票。

（5）乙方要在签订合同后或图纸会审后的7个工作日内编制材料进场计划，并将其抄送给甲方监理；承包工程还包括：按甲方所提供的技术要求和图纸完成其约定内容及合同后附清单品牌工艺要求。对于甲指乙供的材料或设备，如果是因乙方不按约定品牌进行的采购，乙方负全责，同时甲方可以有权利不支付该工程价款，由此对甲方造成的相应损失由乙方承担。本工程预付款于后续进度款中扣回。

（6）合同中规定了各工程的验收移交标准，工程完工后7个工作日，甲方根据乙方提供的竣工报告，组织验收，验收合格后的7天内向乙方支付造价总额80%的价款。然后乙方办理移交并退场；在验收合格后30天内乙方要提交所有工程的完成情况及相关资料，甲方收到乙方结算书资料后3个月内完成工程审核，审核结果经乙方确认后7个工作日内，甲方支付造价总额的95%。剩余的5%的质保金，在办理移交手续质保期（两年期）满后15个工作日内全部返还等，属于较为典型的建造施工合同，该建造合同的核算在公司内具有广泛性，在建筑安装行业内也具有一定代表性，现将新准则下X公司如何进行收入确认进行重新测算，对我国建造施工企业执行新收入准则给出更加直观的分析。

3.2新准则下识别建造合同

该合同按现行的新收入准则确认收入的话，确认收入的方式应当可以反映X公司预计有权利可以获得的金额，就上面案例来说，在新准则下，我们首先需要对X公司与甲方所签订的施工合同进行识别。

3.2.1案例建造合同的识别

1、识别合同

识别合同首先要确定该建造合同是不是具备商业实质。其次X公司识别应当为甲方提供商品或者服务的合同或多份合同。识别合同是合同收入确认的一个重要的基础，识别合同为的就是要明确这份合同可以为公司带来多少收入，以及甲乙双方享有的权利和应当承担的义务。

判断X公司与甲方签订的建造合同是否符合新收入准则，有识别合同的五个条件：

（1）双方签订合同中的条款清晰明了，同时明确的列举了甲乙双方应承担的责任，合同签订由甲乙双方的法定代表人签字及单位公章，所以我们可以认为该合同是经过甲乙双方当事人批准并承诺履行的；

（2）案例中，合同规定发包人支付工程款、完工验收、收取违约金等权利及责任，乙方应当在规定期限内提出变更报价书，甲方应承担乙方签证或最终审计报告增加的费用，乙方负责装修工程的建设施工及其他责任，所以可以认为该合同明确了双方的权利和责任；

（3）合同涉及了有关工程款结算的相关规定及付款条件，所以可以认为合同有明确付款条件；

（4）案例中的X公司的主营业务就是建筑装饰施工服务，且合同中甲乙双方之间的关系到各部分细节工程材料等涉及的金额、施工的时间及相关的风险都做了规定，乙方可以在完成约定的一定工程量后，获得由甲方支付的工程款，所以可以判断出这份建造合同它是具有商业实质的；

（5）根据背景调查，建设单位即分包方的财务信用状态良好，没有不良或违约的记录，也没有延迟付款的情况，具有支付价款的能力和意愿，所以可以判定X公司很可能收回提供商品或服务的对价。

基于以上五点识别条件，可以判定X公司签订的这份建造合同符合新收入准则对于合同规定的所有条件，可以用新准则来进行收入确认。

3.2.2识别合同义务

企业确定签订的合同具有商业实质后要对合同进行评估，区分合同里包含的各项要履行的义务，要注意的是这里的义务是不能合并或捆绑的，先按是否可以明确区分商品和服务来识别，如果客户可以在单个商品或服务中取得收入，或者可以就企业提供的商品服务，客户再结合一些其他的资源一起获得收入，那么这个商品或服务就是可明确区分的，属于单项履约义务；其次识别商品服务和合同里其他的承诺是不是也可以单独区分；如果商品不可明确区分的，不属于单项履约义务。即该商品可以和其他的承诺合并、服务可以和其他承诺整合，或者会导致其他商品修改的，都属于不可以明确区分的范围。

在X公司的案例中识别履行义务，可以看得出X公司在合同中承诺的服务包括：（1）提供施工设计图和施工组织方案。（2）材料和设备和甲指乙供材料的采购与安装。（3）对甲方提供的材料和设备的验收和保管。(4)抹灰工程、门窗工程、防水工程等等工程的施工（5）竣工验收后2年的工程质量保修。

工程设计服务可以被明确区分，可以作为一个单项履约义务；像“抹灰工程”和“地面工程”等等，不同的工程都有各自的移交验收标准，可以认定为单项义务；后续的保修服务（两年的保修期），可以和对应的工程合并，作为一个单项义务。这是符合新准则中提供服务具体单独使用价值的规定的，体现了“客户可以单用或与其他资源一起，从中获得利益”这点。

3.2.3确定价格

企业结合通常做法根据合同确定交易的总金额。部分合同会存在可变对价的情况，这在建筑行业中尤其常见，比如提前完工的奖励等等。如果企业存在可变对价的，就要按期望值来估计可变对价，但由于本次案例中的合同不涉及完工奖励，所以不考虑可变现对价这种情况。案例里的合同造价为3728.19万元，但最终的合同交易价格可能会因为结算协议书有一个小幅度的增加调整。在初步验收达到收入确认条件时，应按照谨慎性原则来进行确认。比如企业代收取的销售税金或者预期应退还的质保金等等，案例中，合同造价、合同约定工程进度款支付的时间和金额及2年质保期满15日内支付工程5%的尾款。应当作为负债进行会计处理。

3.2.4将总金额进行分摊

企业在合同识别后按各项履约义务确定单价，以便后续的分摊。对于那些只有单项义务的合同，可以直接将该价格定为合同总价；对于合同中存在多个单项履行义务的，企业履行完义务后，根据义务对应单价的比例，对合同的总金额进行分摊。

3.2.5确认收入

企业在客户取得商品或服务控制权的时候可以确认收入。案例中，工程施工的设计属于企业在履约中产出的不可以替代的商品，这个设计的费用可以要求甲方付款，设计稿里的设计是贯穿施工直至完工全程的，那么这个义务就属于在一时间段内确认收入。工程完工后，承包方也就是X公司还要提供相应的设施、技术支持、运营维护，这属于企业在履行义务的同时获得并消耗自身的利益，符合“在一段时间内”确认收入的标准，但如果一个工程项目按照项目节点确认收入，则应该在项目初步验收交给客户使用这个时点确认收入。

第4章总结

对于施工企业来说，新收入准则细化了收入确认的算要求，同时也需要考虑其他的变量和因素。建议施工企业根据的需要，提高自身的管理水平；提高相关人员的专业的知识架构和素养；完善企业的控制制度；签订合同时合理确定履约进度。加强项目开始前的前期工作，比如项目成本预算，完善项目成本核算体系。本文只以建筑安装行业为视角，以实习单位里具体的合同为例，对新收入准则下小企业的收入确认工作做了浅析，希望可以作为一次参考，帮助未过渡的企业顺利衔接和平的过渡这个特殊阶段。

参考文献：

建筑施工企业会计确认与计量比较分析[J]. 张志凤,孙梦玥. 会计之友. 2018(19)
“合同基础的收入确认原则”探究[J].张金若，桑士俊.中南财经政法大学学报.2010(2)
浅析执行建造合同准则的问题与对策[J]. 杨永朋. 现代经济信息. 2018(15)
我国现行收入准则与IFRS15的差异及思考[J]. 许馨元. 齐鲁珠坛. 2015(05)
国际财务报告准则IFRS15的浅析及应用[J]. 王建琪. 财会学习. 2016(18)
IFRS15下建筑行业收入处理的变化、影响及应对[J]. 彭洋,王丹妮. 财会通讯. 2017(25)
收入确认的探讨——兼评IASB/FASB的最新“初步意见”[J]. 葛家澍. 财会学习. 2010(09)
新收入准则的重大变化与潜在影响[N]. 陈贵鹏. 中国会计报. 2014 (013)
浅析“五步法”收入确认计量模型的纳税影响——以建筑施工企业为例[J].徐娜力.中国经贸导刊(中),2019(06)
中国企业会计准则体系:架构、趋同与等效[J]. 刘玉廷. 会计研究. 2007(03)
《建造合同》准则的国际趋同与比较[J]. 程立. 建筑经济. 2006(11)
朱光荣. 浅析新收入准则的变化及其对会计核算的影响[J].朱光荣. 纳税,2019,13(29)
建造合同准则在施工企业应用研究[D].首都经济贸易大学.2010
IASB/FASB收入确认变化及对国际工程承包会计实务的影响[J].刘玉延.会计研究.2007（3）
REVENUE RECOGNITION REVAMP: IMPACT OF PROPOSED CHANGES IN BUILDING AND CONSTRUCTION ACCOUNTING[J] . Tracy,Scott. Construction Accounting & Taxation . 2011 (1)
IASB&FASB.Exposure Draft Revenue From Contracts With Customers.[S].2010