上市公司与会计师事务所共同舞弊问题研究–以康美药业为例

第1章 绪 论

1.1研究背景和意义

1.1.1上市公司与会计师事务所共同舞弊的背景

近几年来，上市公司屡屡被暴露财务报表xx的事情，然而审计报告却是没问题的，注册会计师在审计的过程中并没有尽到自己的责任，起到监督、监察的作用，破坏了资本市场的有序运行，损害了利益相关者的利益；在审计的市场上，往往知名的会计师事务所的专业人员职业道德水平都是很高的，胜任能力也是很高的，因此获得了高额的审计费用，但是事实上有些注册会计师获得高额审计报酬的同时，并没有出具合理的审计报告，包庇被审计单位，与其共同舞弊。本选题通过结合了我国会计师事务所审计的失败与上市公司舞弊的现状，对康美药业与广东正中珠江会计师事务所共同舞弊的原因进行有效全面的分析，并提出相应的预防措施与解决方法，改善舞弊的现象，从而促进上市公司的发展壮大。

1.1.2 本课题的研究意义

选题将以我国上市公司与会计师事务所共同舞弊的现状为出发点，依据现代对上市公司与会计师事务所的管理理念方式，系统的分析康美药业舞弊与广东正中珠江会计师事务所审计失败的原因，从而进一步思考注册会计师的职业道德问题，通过提出有效的方法来改善共同舞弊的现状，从而促进上市公司与会计师事务所的健康、有序的发展。

首先，选题里提出了上市公司与会计师事务所共同舞弊的危害性，从理论上分析了会计师事务所与上市公司共同舞弊的原因，有效的改善这种情况的重要性，并结合实践，分析上市公司与会计师事务所共同舞弊的体现，通过实际问题的来分析解决实际的问题，促进上市公司的良好发展。

其次，近几年来上市公司得到了快速的发展，在社会的建设中越来越重要，同时对于注册会计师的重要性也不断的突出，因此注册会计师在审计工作中要严格按照审计的相关程序来进行，时刻保持职业怀疑的态度，决不能心软，发现问题要及时跟领导和相关部门汇报，充分发挥审计工作岗位的作用。就此注册会计师要时刻提醒自己决不能包庇财务xx的行为、坚决不予被审计单位共同舞弊，只有这样资本市场就能有序的进行，人民的利益也不被侵犯，社会得到不断的发展。

最后，根据上市企业与会计师事务所共同舞弊存在的现象，按现如今的审计管理制度和方式与所学知识，研讨出科学的有利于全面的解决对策，推动上市企业持续、稳健发展。

1.2 文献综述

1.2.1国内研究

在舞弊的动因理论方面，张月霞（2010）提出了我国上市公司内部控制制度不完善、审计独立性收到限制、会计人员职业道德水平不高、资本市场不规范、相关的法律法规不完善等是财务xx的原因。

方 园，吴懿欣，梁树富（2009）通过反面的例子来突显共同舞弊的严重损害性，因此要通过预防的措施来防范上市公司与会计师事务所共同舞弊的发生，如提高审计、会计人员的专业知识水平、提高会计师事务所与被审计单位之间的独立性、提高被审计单位管理层的管理水平、加大舞弊的惩罚力度等。

注册会计师在经济建设活动中起着至关重要是作用，在经济建设中起着经济警察的作用，而严格坚守职业道德对注册会计师来说是非常重要的。因此要加大相关的法律法规的建设，提高注册会计师的职业道德的建设，提高审计的独立性、让注册会计师发挥该用的作用。

1.2.2国外研究

COSO报告(2009)框架概述里明确提出了公司治理的制度，上市公司可以从这五方面来完善内部的控制管理制度、做好相关的授权与审核流程，来预防财务舞弊的发生，同时注册会计师也可以从这五方面来审查被审计单位的相关制度是否合理，运用职业判断来识别被审计单位是否财务xx。

X注册舞弊审核师协会创始人W.史蒂夫艾伯伦奇特提出的三角理论，其中三个因素是指机会、压力和借口，通过从这三方面来着手深入剖析上市公司与会计师事务所共同舞弊的原因，从而有针对性的提出相应的措施，防止舞弊的再次发生。[3]

第2章康美药业与广东正中珠江会计师事务所的相关介绍

2.1康美药业与广东正中珠江的相关介绍

2.1.1康美药业的简介

康美药业是以中药饮片为中心，建设智慧药店，全面建设打造“大健康+大平台+互联网+大服务”系统，在中药方面位居中国药业的领先地位，成立于1997年，通过不断的发展壮大，在2001年成功上市，公司秉承“心怀苍生、大爱无疆”的核心价值观和“用爱感动世界、用心经营健康”的经营理念，是中国的500强企业，广东百强企业，纳税百强企业。[9]通过不断的并购，建立了自己的大型中药生产基地，同时在西药保健品方面也大有发展，在经营主业的同时也投资了房地产、物业租赁等方面的业务。

2.1.2广东正中珠江会计师事务所的简介

广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）的总部设在广州市，分别在中山、韶关等广东地区有设立分所机构，其前身是华南地区的首家会计师事务所，在2013年由广东正中珠江会计师事务所有限公司、广州健民会计师事务所有限公司等多家会计师事务所的注册会计师共同发起设立，形成了一家具有审计、审阅、证券期货相关业务、资产评估业务、管理咨询业务、税务筹划、工程咨询等服务的大型会计师事务所，在广东本土会计师事务所里占据龙头的地位。[15]

2.2康美药业与广东正中珠江会计师事务所的关系

从2001年康美药业筹备上市时，康美药业与广东正中珠江的合作关系正式开始[15]，作为审计机构的广东正中珠江，对康美药业的财务报表、股权变动、增资情况、银行流水对账单、经营预测分析、财务决策等进行审计，通过一系列的审计程序，获取充足的审计证据并出具审计报告。从康美药业上市，期间并没有更换过年度报告的审计机构，这段期间双方一直关系很好，通过数据显示，连续17年来正中珠江从未发过保留意见的审计报告，然而这种密切友好的关系却在2018年10月康美药业财务xx案中正式被打破。

第3章 康美药业与广东正中珠江会计师事务所共同舞弊的三角论要素分析[3]

3.1舞弊的含义及种类

3.1.1舞弊的含义

舞弊是指行为人以获取不正当利益为目的，有计划、有针对性和有目的地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。[1]

3.1.2舞弊的种类

1、按舞弊行为主体不同，可分为雇员舞弊和管理层舞弊[3]

雇员舞弊是指公司的基层工作者利用自己的岗位优势，通过非法占用公司的资产的行为。[1]

管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺骗投资者、债权人、XX及社会公众等外部利益团体。[1]管理层的舞弊通常是因为公司内部控制的设计和运行出现了问题，管理层通过这些漏洞来做一些违法的事情。[1]

按舞弊行为对象可分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊[3]

侵占资产舞弊是指舞弊的目的是为了占有公司的资产，包括xx、窃取、挪用等行为，这类舞弊通常是通过xx发票、凭证、故意写错金额等行为舞弊的。[13]财务报告舞弊是管理当局欺骗投资者、债权人的一种重要舞弊类型。[13]这类舞弊是审计的重点工作，通过对财务报表进行xx，如不按会计准则填写报表、虚增收入。[13]

3、按舞弊的性质可将舞弊分为组织舞弊和职务舞弊[3]

组织舞弊是由组织进行的损害外部利益团体的舞弊行为，如偷税漏税、伪造票据。[2]

职务舞弊则指公司内的员工在工作中利用自身的职位来谋取利益，损害公司的利益，常用的方式一般是侵占资产，但也常常涉及舞弊性财务报告。[1]

4、按舞弊者与公司的关系来看，分为内部舞弊与外部舞弊[3]

外部舞弊主要是指供应商、零包商等通过多开发票、重复报账、用低价商品替代等手段来从事欺骗、隐瞒公司的舞弊行为。[2]

内部舞弊主要是由公司内部经营管理者或从事业务操作的人员所从事的舞弊。[1]在实际的舞弊案例中发现内部人员与外部人员经常容易合谋来进行舞弊的行为，如内部采购人员与外部供应商的勾结，使公司高价买入质量低劣的原材料，增加公司的产品成本，个人从中获利。[1]

3.2舞弊的危害

对上市公司的危害财务舞弊的行为往往会影响一个公司整体的名誉，使公司的声誉在行业中大大受损，进而影响公司的进一步发展，使公司在发展的过程中受到严重的阻碍。

2、对投资者的危害

上市公司的财务xx，一旦被发现，股票就会伴随着大跌，投资者的股票价值就受到严重的贬值，利益就会大大被侵害。

3、对证券市场的危害

证券市场的有序稳健良好发展；证券市场的稳健发展往往不是取决于市场的管理者，反而取决于发行证券者与购买证券者之间的平衡。证券的发行者是上市公司，一旦上市公司出现财务xx的情况，发行人的声誉就严重受损，证券市场的内部发展也面临着严峻的考验，同时上市公司财务舞弊行为，使得购买证券的投资者对证券市场的管理产生质疑，对上市公司的经营失去信心，不利于证券市场的良性发展。

3.3康美药业与广东正中珠江会计师事务所共同舞弊的三要素分析

3.3.1压力要素

1、避免强制退市。

由于上市公司审核非常严格，所以上市公司这块“壳”显得尤为重要。有些企业为了上市公司这块牌牌往往会付出巨大成本来保证不被退市，“壳资源”显得特别的重要。经数据显示，康美药业最近四年的经营现金流量净额减去非净利润都不到净利润的一般，然而毛利率却比同行国企药业、大参林的高很多，这就意味着康美药业赚了很多现金。通过虚增利润，可以帮助康美药业继续保持在证券市场上的发展，康美药业认为只要青山在，其他的都是可以保住的。

2、财务资金紧张。

康美药业账上一直300亿的资金，然而资产负债率却很高，，2019年2月20亿的债务却无法偿还，可见这300亿的资金质量并不高，注册会计师却没有发现，这令人对注册会计师的胜任能力产生了质疑。从2001年上市以来康美药业就通过举行数次大规模的筹钱活动，分别在股权、债券、银行借款方面等都融资了数百亿元的资金，同时公司的大股东也把自己的资产质押了，各种各样的体现，说明了康美药业在经营时遇到了财务资金的紧缺，面对金钱的压力，康美药业开始动摇财务舞弊的行为。

同时面对种种的压力，康美药业就不断增加事务所的审计费用，以此要诱惑事务所与其共同舞弊，注册会计师面对金钱诱惑很可能与被审计单位共同舞弊。

3.3.2机会要素

内部控制不完善在2007年，康美药业首次开始公布公司的内部控制制度，声称，已经建立了人事管理制度、财务审批制度、公司管理制度、内部审计制度，内部制度初步被建立，随着公司的不断扩张，内部控制制度也要跟上公司的发展步伐，做好各项内部的控制，有效推进制度的运行是保障公司繁荣发展的根本。[11]根据基本规范、评价指引及其他相关法律法规的要求，康美药业每年度都要对公司的内部控制进行自我评估，确保内部控制的设计和运行的有效性而2017年之前的所有自我评价结论都高度一致：内部控制制度已经跟上公司的发展步伐了、内控制度运行与设计有效，控制风险低。2007年开始，广东正中珠江除了出具年度审计报告外，还对公司的内部控制有效性出具专门的鉴证报告。[11]至2017年度，正中珠江一直都是出具内部控制制度完善标准无保留的专项鉴证报告。然而这一份所谓的内部控制好的审计报告缺存在着很多问题，如会计处理存在错误、财务xx等。2、惩治力度不够

财务被xx341.51 亿元，康美药业只被惩罚了60万元，公司实际控制人只被罚了90万元并终生禁止进入证券市场，这样的惩罚力度跟xx的巨额是完全不可比的。我国的监管市场如果继续这么轻的处罚力度的话，那还会出现千千万万这样的事件，造价成本太低，无法进行制度的约束，诱惑力度太大会使得很多企业家萌生xx赚快钱的念头，一不小心就容易走上舞弊的道路。企业家便不会再安心做实业，都会走上歪门邪道之风。

3、审计独立性缺失

康美药业上市后，每年给公司进行审计的会计事务所是正中珠江事务所，双方合作差不多20年来，广东正中珠江一直以来都没有出具过保留意见的审计报告，直到2018年才出具过一次保留意见的审计报告，当中康美药业所出现的种种财务xx行为，注册会计师却没有发现。[8]19年内康美药业支付了正中珠江3235万元，每年接近300万，这让人怀疑双方之间很可能存在着不可告人的秘密。

3.3.3借口要素

1、公司高管的投机行为。

众所周知房地产行业在我国是一个很赚钱的行业，很多人都想通过投机取巧在房地产行业获取大量的资金，康美药业的实际控制人马兴田也不例外，据了解，2012年康美药业进军房地产行业，汇美地产与康美药业的实际控制人关系很密切，在被调查之前康美药业在房地产行业投资165.5亿元，这无疑是一笔巨大的资金，想要保住财务报表的数据好看的同时，又要拿出这么一大笔资金，这无疑是一件难事，对于康美药业急于求成、想通过快速获取资金的企业无疑隐藏着一颗贪婪的心。

2、资本市场大环境影响。

像类似的现象还发生在好几家上市公司，如：北大荒，大智慧等这些公司在之前都曾出现过财务xx状况，再加上处罚力度并不大，所以相继会出现效仿的情况。如果资本市场大环境不改善的话恐怕陆续还会有更多效仿上市公司进行财务xx，资本市场环境将会变得浑浊不堪.

第4章康美药业与广东正中珠江会计师事务所共同舞弊的体现

4.1审计人员未保持应有的职业道德

审计人员的职业胜任能力与职业道德水平不够，并没有按规定的执业准则来执行，体现在以下方面：

1、对于证监会的回复里康美药业有提到，公司银行存款及收入的多计主要是因为公司确实存在大量使用伪造的单据和业务凭证。从理论来上，如果企业多计收入，相关的真实发票、合同金额、银行存款账户是对不上的，然而审计人员并没有发现这一事项。公司2017年年报，审计人员只是简单的对重要的银行存款账户进行函证而已，并没有对一些在性质上面比较特殊金额不是很大的银行存款进行函证审计，也没有在审计报告上说明相关的特殊事项的来龙去脉。

2、从康美药业近几年的年报来看，很明显的看到药材贸易收入在2016年是60亿左右，然而2017年、2018年仅有7.9、6亿，对于波动这么大的信息，审计人员并没有对其做出相关的解释。[5]

3、对于存货盘点涉及人参这种存货的盘点，应该采用抽样盘点的方式进行的，但是从审计报告来看，该存货的盘点是聘请了专业的专家来进行实地考察盘点的，然而对于专家盘点过程中形成的结果，审计人员并没有再经过自己的职业判断来进行分析，而是直接作为最终的盘点结果。[6]

4.2关联方资金不知去向

通过调查普宁康淳、普宁康都与康美药业存在关联方关系，在占用资金报表中有看到这两家公司的都有大金额的占用资金，对于这种非经营性的资金占用，报表中却没有相关的披露。从康美药业的资金占用报告中可以看到，从2014年到2017年，前面几年康美药业都没有披露过关联方的资金占用情况，仅在2017年里有披露过相关股东及其投资控股的企业与康美药业发生12.8亿元的经营性交易往来，据调整后的财务报表来看康美的其他应收款呈几何的增长，这种不寻常波动的其他应收账款从2014年的5800万元、2016年的1.4亿元、2017年却一度飙升到59亿元，2018年达到了92亿元，然而在财务报表中却没有任何的披露与报告。[15]

4.3被审计单位管理层的受贿

从新闻报道可以看到，康美药业的实质控制人马兴田被举报财务xx的官司一直围绕在身从未停止，从2014年到2018年证券监察局一直有接到多人的实名举报，其中刘志清的实名举报最为出名，刘志清举报其财务xx，资产负债率这么高的同时为什么还有这么多的资金在账上躺着，这无疑让人怀疑、营业收入成几何倍数的增长，为什么没有相关的解释等问题，证券会接到举报后派广东证监局去调查，没有发现什么不对劲。对于这次的调查刘志清不服然后再次申请行政复议，证券会以不符合受理条件，刘志清不服证券会的答复，一直往最高法院上诉，最后以刘志清败诉为终。

4.4财务报告存在重大虚假

经证券会的调查发现康美药业连续三年都存在财务xx的情况，2016年的财务报表在营业收入、营业利润、货币资金、利息收入的科目都存在虚增现象的情况，分别虚增了89..99亿元、5.56亿元、22.5亿元、1.51亿元。2017年的财务报表在营业收入、营业利润、货币资金的科目都存在虚增现象的情况，分别虚增100.32亿元、36.18亿元、29.94亿元。2018年年度报告虚增营业收入84.84亿元、营业利润20.29亿元、货币资金36.18亿元，利息收入多计1.31亿元，虚增固定资产11.89亿元，虚增在建工程4.01亿元，虚增投资性房地产20.15亿元。[10]

调查还发现从2016年到2018年，康美药业内部控制制度存在重大缺陷，其中通过相关的审批制度的情况下，向关联方提供了116.19亿元用于买股票、证券、投资房地产等非经营性行为。

4.5不断攀升的审计费用

从康美药业的财务报表可以看出，从2001年上市以来到2008年的审计费用都是30万左右，然而2010年、2011年、2012年的支付给正中珠江审计费用却是成倍增长的，分别为120万、180万、230万，审计费用的突然飙升，让人怀疑其中的猫腻，至到2018年的支付给正中珠江的审计费用高达640万元，从每年的30万到640万元，这种几何倍数的增长，很有可能是双方共同舞弊，注册会计师抵制不住金钱的诱惑，最终选择了包庇被审计单位的财务xx。

4.6异常的财务报表更改公告

2019年4月30日康美药业发布了前期差错的会计更正报告，并通过自查，得出2017年[7]

财务报表中营业收入多计88.98亿元，营业成本多计76.62亿元，货币资金多计299.44亿元，除此之外营业成本存在少计的情况等[7]

关于相关的差错更正如图所示：

通过上图可以看出，康美药业的调整涉及货币资金、存货、营业收入、营业成本、未分配利润、经营性现金流等8大方面财务信息，然而这份财务报表22项科目的会计调整依然不太可信。[7]

4.7超高货币资金躺账与高额举债

康美药业在2001年上市之初，公司的资金为1.59亿元，营业收入为3.81亿元，占总资产的比重为30.69%，净利润为2915.69万元，一开始只是经营自己生产的药品跟一些外购的产品，后来不断加大中药的研发生产，在中药行业占据了龙头的地位。

2004年，通过康美药业不断扩大中药方面药物的生产和扩销，中药方面药物的业务增长了一倍多略高于外购经营药品的占比。

2008-2012年期间康美药业通过不断的并购扩张，建立了自己的大型药品生产基地，涉及资金27亿元，不断的并购使得扩张使得康美药业2012年度的营业收入突破百亿至111.65亿元，净利润高达14.41亿元，同年康美药业也获得多项荣誉称号

2014年康美药业的公司业务不断延伸到西药、保健品、物业租售等，公司的营业收入也增至159.49亿元、净利润22.86亿元，2017年，公司营收和净利润分别增至264.77亿元、41亿元。[15]

随着营业收入与营业利润的大幅度增长，公司相应的货币资金也会成正比例的增长，2015年度，康美药业货币资金为158.18亿元，占总资产比例亦提升到41.51%。2018年上半年，公司货币资金飙升到398.85亿元，占总资产比例过半。[15]

面对如此超高额货币资金闲置，然而高额的债务却没办法进行偿还，这让人对于产生了质疑。

4.8审计独立性的缺失

独立性是审计的灵魂。从康美药业上市以来，康美药业从未换过审计单位，其中有很多专业人员对康美药业的营业收入突然一度飙升、资金躺账债务却很高等事项产生怀疑，然而正中珠江却没有理会，对于2017年康美药业涉及22项财务信息的调整，正中珠江也无动于衷，这让人深深怀疑会计师事务所的审计独立性。

第5章 康美药业与广东正中珠江会计师事务所防范共同舞弊的策略

5.1注册会计师在审计工作时要时刻保持怀疑的态度

审计人员在审计的过程中要始终保持怀疑的态度，对于审计证据的来源要进行考核，不能过分的信任管理层和治理层，要对其保持怀疑的态度，对于财务报表的信息要按照相关的规章制度来实施审计程序，不能因为路程远、取证的困难性而不实施相应的审计程序，只有严格的遵守相关法律规则制度才能最大程度发挥审计的经济警察的作用。[15]

5.2加强市场监管

一要严格执行相关的舞弊法律制度的设立，当设立时要严格的执行，做到真正的发现问题、解决问题，决不是做表面功夫，充分发挥法律的作用，当相关人员发生财务舞弊的行为时才能得到相应的惩罚。

二要完善监管部门的机构设置。监管部门应设立相关岗位相互分离，明确各人员的岗位工作职责，避免出现“踢皮球”的行为，那个环节出现问题就找相关的人员来处理，而不是推卸责任，真正发挥监管部门的责任，避免财务舞弊的行为再次重蹈覆辙。

5.3提高xx违规的成本

注册会计师与上市公司共同舞弊所获得的利益远远高于获得的惩罚，这也是人们愿意挺而走险的原因，因此，相关的部门要完善相应的惩罚法，大大提高违规的成本，一旦发现舞弊的行为不再是罚款这么简单的事情还要负相应的刑事责任，遏制注册会计师与上市公司共同舞弊的行为再次出现。

5.4监督上市公司披露信息的质量

因为监督的漏洞，很多上市公司就选择挺而走险，对财务报表做手脚因此相关的监察机构应该加大监督的力度，真正落实相关的监督机制，真正做到有法必执，执法必严。

5.5强化中介机构独立性

一方面，上市公司要定期更换审计机构，避免与注册会计师形成超过客户关系的关系，而且长期都是与一个事务所合作会使审计人员产生固有的审计思维，在审计过程中忽视了职业怀疑和应有的职业道德的重要性，这并不利于注册会计师的审计工作的进行；另一方面，在审计费用方面，考虑第三方的机构作为中间，通过第三方机构付款给审计，把相关的风险转移到第三方，进而提高审计的工作质量，避免为了利益而选择与被审计单位共同舞弊。

5.6加强审计从业人员职业道德建设

第一，对审计实习生要进行系统的岗前培训，特别是职业道德的培训，使其成为真正的审计人员，而不是一个什么都不知道的小毛孩：第二，时刻告诉审计人员在审计过程中发现的财务xx问题要敢说、敢查，及时报告相关的部门和领导。第三，审计人员要严格坚守自己的职业道德底线，坚决不做违法的事情，切记莫有侥幸的心里。

5.7化完善企业内控制度

公司在建设有效的内部控制体系时，首先应先规划明确的战略发展方向，然后建立科学合理的决策机制，做好分权制约，避免重大决策失误。其次，公司应在构建业务运营系统的基础上，搭建公司管理控制系统，相应的完善制度流程系统，明确管理要求，重点关注财务报表相关内部控制。一方面要保证财报信息的真实性，另一方面要加强财务监督机制。财务是企业运营的晴雨表，通过分析相关的财务数据，能让管理者及时掌握公司运营的现状，采取必要的措施，防止发生像富贵鸟这样的悲剧。此外，企业应加强财务监督，监管现金流、往来账款、以及对外担保等情况，为企业发展和经营保驾护航。最后，企业应努力营造全体员工共同的价值观、共同的处事行为规范，形成良好的内控管理氛围。

参考文献：

【1】中国会计师协会.2019年专业注册会计师全国统一考试教材[J]中国财经出版传媒集团中国经济出版社，2019（13）：265-281

【2】李雪，邵丽.注册会计师专业胜任能力评价指标体系的构建［J］.中国注册会计师，2006.

【3】逄翼，于海昌.审计风险及影响因素的分析［J］.科技与管理，2008（01）.

【4】秦荣生.大数据、云计算技术对审计的影响研究［J］.审计研究，2014（06）.

致谢

四年的学习生活即将结束，四年的每一个日日夜夜，老师的教诲与指导，师兄师姐和同学的帮助都历历在目，父母的支持与鼓励总使我的步伐不断向前迈进。我是幸运的，能结识这么多的良师益友，能顺利、愉快地完成学业。

上市公司与会计师事务所共同舞弊问题研究--以康美药业为例

价格 ¥9.90 发布时间 2023年2月14日

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