新收入准则对房地产企业会计核算的影响探析

摘 要

随着社会的进步，对企业会计核算也提出了越来越高的要求。收入是企业核算的重要内容，而旧的收入准则已经满足不了企业的财务需求，因为，新的收入准则应运而生–《企业会计准则第1４号——收入》。新准则重新定义了收入确认时点的判断标准及收入确认模型，使得对包括房地产在内的多个行业产生深远影响。

本文主要以碧桂园为研究案例，通过对比分析新老准则的不同之处，探讨新准则对房地产行业的财务核算和报表报告的影响，在此基础上，本文会提出新准则在执行过程中应注意的问题并提出相关的改进政策措施。

关键词：收入准则；房地产企业；碧桂园

一、绪 论

（一）研究背景及研究意义

大量的新兴企业总是在经济的快速发展中而蓬勃涌现，企业产品数量也在不断地增多，更新换代的速度也在不断地加快，对会计信息质量的要求也在不断地提高。从往日的企业核算中看，由于收入的确认时点和合同销售无法达成一致，以及成本无法及时计量，导致房地产企业出现严重的会计信息不对称的情况。此外，旧准则在投融资、税务筹划等财务管理模块上越来越无法满足企业日益增加的财务需求，直至2017年5月，新收入准则——《企业会计准则第14号—收入》终于正式发布，这个新准则的实施引起了房地产业内极大的关注。

我国的新准则是在以合同为基础，发展建立出新的收入确认模型，又被称为五步法模型，这个变革使得我国的收入确认规则更加与国际社会接轨。而改革后的新准则是否能适应我国社会行情，以及能否给我国房地产行业带来财务核算上的便利，正是本文选题研究意义所在。

（二）研究方法

本文主要通过文献研究，再结合实际案例，以及综合对比分析的方法，在拜读新、旧收入准则和房地产行业会计核算分析等相关文献资料的基础上，以房地产企业碧桂园为案例，分析新收入准则对房地产行业会计核算的影响。文章的主要内容包括四个方面: （1）新收入准则改变的主要内容；（2）以碧桂园为研究案例进行分析；（3）探析碧桂园施行新收入准则对收入核算和报告的影响；（4）总结房地产企业在应用新收入准则的过程中应注意的问题以及建议。

（三）文献综述

张俊民（2017）认为一笔合同约定收入成本计量的几个基本点和关键点，包括了合同是否采用可变对应报价、协议中约定是否可能存在重大的投融资风险成分、应付款的现金付款客户是否对应现金报价和当非现金付款客户分期付款支付时的任何非现金付款客户对应报价。

马锐华、汪祥耀（2014）认为IASB虽然没有很明了地对“控制权”作出表述，但是其本质已经反映了关于商品或服务的控制权问题，同时也说明“控制权”这一概念在收入准则不断修改的过程中慢慢被深化。

张林（2018）通过比较新收入准则和旧收入准则的差异，发现经营管理业务被分为两个情况履行：一个是资产控制权业务“在时间段内”履行就算是转移了风险，另一个则是资产控制权业务则是在“时间点”履行时确认。他认为确立统一的收入确认模型，取消了以往单独的浇筑建造工程合同会计准则，一定程度上降低了具体经营业务人员进行职业资格判断的工作难度，这对相同经营业务中的会计处理方式的有效统一很有利。

季韩波（2015）重点研究并分析了我国历年收入计量指标准则、相关国际计量准则与《客户合同收入》相关国际计量准则的主要基本区别，并着重针对我国2016年实施后的收入准则未来发展的方向提出代表性的意见。

针对以上学者关于收入确认的文献研究可知，学者们对新收入准则的修订和实施有着不同的见解，大部分集中于对“控制权”的研究，房地产企业独特的经营模式是以预售为主，这使得在确认收入时，对风险报酬、控制权转移的判断和其他行业存在很大的分歧，而新实行的准则会使房地产企业的收入确认在实际业务操作中会遇到很多更加复杂的问题和新的挑战。为此，本文以房地产企业碧桂园为研究对象，分析房地产企业存在的问题以及提出建议和解决措施。

二、收入准则的概述

（一）收入准则的内容

收入准则主要包括计收入的定义、收入确认的原则、收入确认的模型,一般经营业务和特殊经营业务的确认和计量的方法,以及收入披露的方法等等。

（二）新收入准则变化的主要内容

1.将旧的收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型

在某些情况下，旧准则并没有在收入和合同的确认上面有明显的区分，可能同一类交易会因为收入确认的方式不同而导致有很大的差异，因此，企业的财务核算口径不一致直接对企业真实经营状况的反应产生了不良影响。而新的准则则采用同一个收入确认模型来规范企业确认收入的标准，解决了企业确认收入难的问题，进一步更高了会计信息的准确性和可比性。

2.以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

旧准则对商品的销售和劳务的销售收入进行区分，并指出，只有当商品所有权的主要风险报酬真正转移时才能确认商品销售的收入，然后在实际操作中，企业往往很难确认转移的时间节点。而新准则不再将商品和劳务分开，并且规定在买方取得相关服务（或商品）时就可以确认收入，即“五步法”。“五步法”的解释如下：

步骤一：识别与客户订立的合同。这个步骤是收入确认计量的前提，2017年新制定的收入确认准则，认为最基础的内容或许就是收入确认合同，后面的交易履行约定义务、交易的价格等都应该是以收入确认合同的具体内容为基础，对相关的客户去直接了当地描述,因此，收入确认的合同，是企业确认收入的基础。

步骤二：识别合同中的单项履约义务。此为五步法的第二步。如何识别一项合同中的单项履约义务，其中一个关键决定性的因素是合同的内容是否可以明确地去区分开来。一般区分的方法是，先以合同为依据，判断相关客户是不是有自己能够单独从合同内容中获益的想法，或者是辨别相关客户是不是有自己能够将该合同的内容和信息与其他的容易让相关客户获得的其他的信息资源或者是服务相结合在一起，然后从中获得相关的利益，从而可以更加明确地判断该相关客户的商品或者是服务的内容是不是可以去明确地区分开来；然后，再去重点注意相关客户的商品或者服务的内容是不是与相关客户的合同中的其他条款或者承诺可以单独地去辨别。

步骤三：确定交易的价格。这是五步法的关键所在，企业应该要把收入按照各单项履行约定义务的交易价格分摊并确认。商品额外的交易价格，是指相关客户的个人或者其他企业因为向特殊指定的交易客户额外出售或者是直接把商品转让给特定客户，从而按照符合市场经济预期或者是具有相当权利向特殊指定的客户额外收取的商品对价费用或者交易费用的金额。

步骤四：将交易价格分摊至各单项履行约定义务。这是五步法最核心的一步，新的收入准则有表明了的规定,就是企业股东在签订交易合同的开始日，应当按照各项合同承担履行约定义务的单独售价比例，去分摊相应的交易价格，计算单独分摊交易售价的最好是根据单独进行销售时的各项可以观察的交易价格来计算，在未单独进行销售时，或者是单独售价没有办法可以去直接观察的，可以考虑使用传统的市场成本调查计算法、成本加成法、余值法等多种计算方法对其进行合理的估计。

步骤五：在各单项履约义务履行时确认收入。新收入在这个步骤规定，当客户取得相关商品控制权时，即企业在按义务履行了合同责任后，企业应当按照分摊至各单项履约义务的金额去确认收入。企业为了去确认和计量新的收入，最关键的一点，就是要准确地去区分履行约定义务是“某一时间”，还是“某一时点”,新的收入准则更进一步明确了这一点，如果新的收入属于“某一时点”，企业就必须得应满足的三种基本条件之一,否则的话，就是属于“某一时点”。

3.同一合同的多种交易的财务处理有更明确的指导方针

对于同一合同所包含的多种不同的交易，旧准则并没有太多有参考性的指引，这是没办法满足日益精进的财务核算需求的，而新准则则针对这个问题提供了明确的会计处理指引，要求企业在合同签订起，就要对每一个项目的履行义务和分配的比例做出准确的评估，使后续能够准确地确认收入。这会从根本上解决收入确认和计量问题。

4.对特定交易事项的收入确认和计量有明确规定

某些特定交易，例如附有公司质保条款的收入确认、交易总额和净额的销售收入确认区分、以及针对于特定客户的售后回购、无需额外退还的销售初始费该如何确认等问题，旧准则并没有给出好的解决方法，而这些问题在新准则中终于得到重视。企业的实际问题得到恰当的解决，企业财务人员可以利用新准则的知道方针提高会计信息的质量。

新旧收入准则修改的主要内容比较旧的收入准则主要是以下步骤去深入论述了经济活动的收入确认规则：

第一，商品所有权在销售时，主要风险和报酬也随着转移；

第二，企业随着商品所有权的丧失而丧失商品的控制权；

第三，很可能流入企业的经济收入能被可靠确认地计量；

第四，已发生、或者是未来会发生的成本能被准确的计量。

而新准则的规则则规定了我们在确认收入时，应遵循“一个基础，五个前提”的原则。“一个基础”指的是客户对商品进行控制时，企业应当及时地去确认收入；客户对商品的控制行为指的是指相关客户有权可以自主使用商品的行为，与此同时，相关客户还有很大的机会获取与该商品有关的甚至几乎全部的经济利益，也有权利去阻止其他方支配该商品的行为，并从中获取利益。收入确认的五个小的前提，分别是：

第一，各合同方已经批准该合同，并且承诺按时履行合同中约定的义务；

第二，在合同中明确规定合同各方关于在转让商品时的权利和义务；

第三，在合同签订时，合同当事人必须明确商品的转让支付条款；

第四，合同必须建立在真实的贸易往来基础上，要有真实的商业实质；

第五，对价有很大机会可以收回。

具体的新旧收入准则内容对比情况如表3-1所示。

表 3-1 新旧收入准则内容对比情况

三、案例分析—以碧桂园为例

（一）碧桂园简介

我国土地属于国有性质，而我们常说的房地产行业，就是以国有土地为经营对象，从中发展出来的、包括但不限于土地所有权的有偿使用、划拨和转让、房产的开发建设、装修装饰、管理服务等集多种经济类型的多元化综合产业。从历史的进程中看，房地产行业是我国的支柱行业，具有很强的指导性和产业带动性，对我国其他产业的发展都有积极的作用。而不同行业和房地产行业也相互融合产生新的经济体，比如因房地产的抵押贷款发展形成的房地产金融服务市场，就是“房地产+金融”的融合证明。

本文主要通过分析研究碧桂园（股票代码：2007.HK）来看新旧准则对房地产行业的影响。碧桂园作为我国地产龙头企业之一，其业务囊括了房地产开发、物业管理、酒店开发等多个不同的业务液态。碧桂园不仅有“中国最大的新型城镇化住宅开发商”的称号，更是提前使用新收入准则的房地产企业。2011年碧桂园采用旧收入准则，总收入只有432亿元，到2018年采用新收入准则，归属于股东权益的合同销售金额达到5018.8亿元，收入规模在7年间翻了十多倍，这说明收入准则的变化会对数据的可比性产生影响。

（二）碧桂园的收入构成

碧桂园的收入是由房地产开发、建筑、物业投资及管理和酒店经营这五个部分构成。2015-2016年碧桂园的这五项收入的核算依据是旧收入准则，而后两年是在新准则的基础下进行会计核算的。2015-2018年碧桂园五项收入具体情况如表4-1所示。

表 4-1 2015-2018年碧桂园五项收入具体情况

单位：人民币（百万元）

从表格的数据来看，房地产开发收入占比比较高，增长速度也比其他四项收入快，其他四项收入对碧桂园的收入总额影响比较小。2018年碧桂园的增长动力还是来源与房地产开发收入，合同销售仍然是主要动力来源。

（三）施行新收入准则对碧桂园收入核算的影响

1.收入的确认以控制权转移为根据

从前文的分析得知，新旧准则关于收入确认有着本质上的区别，而新准则所采取的判断标准会更加偏向定性分析，能进一步降低人为分析和判断所带来的的误差。因此，得出的判断结果一致性也就比较高。碧桂园在其2017年中期报告中披露，碧桂园采用的收入确认会计政策就是以控制权转移作为依据，当资产的控制权转移给相关客户时就新的确认收入。控制权又可以分为在某一段时间内转移和在某一时点转移。2017年度碧桂园来自出售物业的收入确认为人民币220,157,369,000元，其中按在一段时间内确认的收入为人民币60,806,904,000元，占比比想象中要乐观，说明绝大部分收入还是按着时间节点确认的。由此我们不难得出，新的收入准则还是有一定的财务职业判断空间，这就需要财务人员在具体会计实务工作开展的时候，够结合具体项目的情况，准确地确认和计量新的收入，理论和实践相结合，减少了发生财务处理错误等问题的可能，提高财务管理的效率，促进房地产行业的健康可持续发展。

2.按履约成本进度的要求对履约成本情况进行估计

2017年前，碧桂园旗下的企业已经确认房地产的销售和开发房地产经营等业务活动的实际收入，是在签订销售履约合同的过程中将风险和报酬转移支付给了客户这一特定的时点。自2017年起，碧桂园企业提前制订了并采用新收入准则，其履约成本进度按照在签订合同履行义务时，已经履约发生的实际支出或者企业预计总履约投入的一定比重进行了确定。为有效控制和保证企业控制权转移以及履约进度的信息真实性和记录的准确性，碧桂园旗下的企业将严格按照碧桂园企业会计准则的规定以及履约成本进度的要求对履约成本情况进行估计。

3.按合同收入和履约部分义务的进度确认收入

在过去的年度财务报告期间，房地产销售服务合同的重要财务风险和报酬在碧桂园托付物业向房地产所有权的特定日期和时点全部完成转移，或者将房地产交付给销售服务客户时候，碧桂园有权向客户确认房地产在物业开发经营活动过程中可能产生的风险和收入，而非按物业建造的工程进度陆续将房地产所有权转移交付给销售服务客户的款项进行义务确认。根据新加坡和中国香港的财务报告会计准则第15号，碧桂园在履行合同约定义务的过程中所累计产出的商品资产，其用处实无法被替代的，而且，在整个销售服务的合同约定期间内，碧桂园有权力根据销售服务的相关客户过去一年累计至今已经履行完成的销售服务合同的履约部分义务进度去收取相关客户相应的费用。碧桂园根据确认客户的义务是否已经满足在销售服务合约最后一段时间内履行义务的具体条件来进行收入的确认和计量，如果满足具体条件，就按投入法计量合同的收入和履约部分义务进度陆续累计确认客户相应的义务收入。当计入损益的累计款项超过应向客户收取的款项时，碧桂园应确认合同资产，相反，当销售服务时累计应确认收入的差额大于客户应承担的款项时，视为碧桂园向客户的销售服务合同履约资产负债。

4.要求直接交付合同成本

采用新收入准则后，碧桂园为了快速获得有效的销售合同，直接要求客户支付所产生的企业印花税、销售合同佣金和其他的税务成本，如果合同成本预计在三年内可收回，则将该收回合同形式作为有效的销售合同形式进行确定合同成本。

5.运用“五步法”模型判断交易价格

新收入准则明确要求房地产企业应当结合客户的资产状况、收入的情况和信用情况，对资产转移合同财务报告中的资产转移交易价格数据进行详细的分析和评估，以准确衡量收回款项的可能性。采用新的收入准则后，碧桂园对于相关客户支付的款项与承诺的物业或者服务所有权转移的限期超过一年的合同，因合同的交易价格因包含融资成份的影响，从而进行相关的调整，如果收回的机会比较大，就根据新收入准则中的“五步法”模型，判断收入的确认和计量是否符合标准。

（四）施行新收入准则对碧桂园收入报告的影响

为了保证信息的使用者和企业能够及时地得到完整的与碧桂园企业相关的财务资料和项目信息，碧桂园提前使用新的收入准则，根据新收入准则的规定及时调整了资产负债表和公司利润负债表的部分资料和项目。碧桂园从2017年开始，碧桂园根据新收入准则的规定和相关要求，增加与碧桂园企业的合同资产收入及其相关业务性质的合同负债会计报表的列式，特别重要的是进一步细化了对公司合同资产、合同负债的分类和披露，对部分会计报表和项目也进行了重新的分类。此外，碧桂园也在2017年年度报告书的附注中对碧桂园公司的整体经营财务状况和其经营管理成果的主要因素以及影响收益的因素进行详细的会计介绍和详细说明。碧桂园新增对合同资产和合同负债的列式如表5-1所示。

表5-1 碧桂园新增对合同资产和合同负债的列式

单位：万元

四、结论

本文以碧桂园为例，通过新旧准则的对比分析，探讨准则的变化对房地产企业的会计核算影响，并借此提出，在准则使用过程中应注意的事项和相关解决的建议。

（一）应注意的问题

2017年新收入准则的实施，从总体上有助于提升企业会计信息质量，但是任何政策的改变都有利也有弊，新收入准则对房地产企业收入的确认虽然没有产生实质性的影响，但我们依然要关注相关法律法规的更新，根据合同条款具体问题具体分析，并判断是否有条件达到新收入准则的要求。新收入准则刚实施，可能会产生一些不可预知的问题。例如，新收入准则在消除会计收入与合同销售额不一致的同时，有可能会导致部分房地产确认收入过于激进。2019年上半年，受国内外经济形势动荡的影响，我国不同城市根据自身的需求和发展，对房地产市场进行宏观调控，使整个市场逐渐平稳，城市分化更加明显，而碧桂园的市场布局优势在这种经济状态下得到淋漓尽致的体现、仅在2019上半年，从数据上分析，碧桂园从营业收入、净利润、毛利润等多个重点的财务指标上有着飞跃的进步，分别实现了53.2%、41.3%和56.9%的增长，因此，股东应占利润和应占核心利润和同比实现了20.8%和23.4%的增长。

（二）提出的建议

根据新收入准则的基本要求，房地产企业的管理者应当顺着此有利的形势，借此机会，进一步提高企业自身的财务管理的水平和效益。管理者可以从以下两个方面去提高财务管理的的水平和效益。

第一，新准则对企业财务信息的公开透明度和财务管理的有效行提出更高的要求，要求财务人员具有更高的职业价值判断和技能，因此，企业财务人员的专业能力和胜任能力要进一步提高；

第二，收入确认与销售成本合同的关系更加紧密，因此，企业需要加强相关房地产销售和服务的成本管理合同的制定和财务管理的精细化，并进一步强化房地产企业的经营内控和信息化管理。

参考文献

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[10]马锐华,汪祥耀.IASB准则变革中“控制”概念的转变及影响[J].财会月刊,2014(09):104-107.

致 谢

本文是在唐际艳老师的精心指导下完成的。论文从选题到完成的整个过程中，得到了唐老师的热情帮助和精心指导。唐老师严谨的治学态度、渊博的专业知识、敏锐的学术眼光、精益求精的精神给我留下了深刻的印象，并对我的学习和工作产生极大地促进作用。在论文完成之际，我要感谢唐老师对我的关心和教诲，特向唐老师表示深深的敬意和感谢！

在此，还要感谢李凌秋、梁勇等老师在四年的学习中给我的帮助和支持。他们所讲授的《中级财务会计》、《公司战略与风险管理》等课程给我思想的启迪，从他们所讲授的课程中我学到了会计核算和房地产企业分析的方法，这些方法在我研究的过程中发挥了巨大的作用，使我能够顺利完成课题的研究和论文的写作。感谢张晓老师、王萌老师等所有任课老师的精心授业和辅导员员的辛勤工作！

此外还要感谢我的家人和舍友给予我精神上和物质上的支持！

本文在研究和写作过程中认真参考了大量的重要参考文献以及相关资料，主要文献资料已分别罗列出来，本文的一些重要句子或部分段落是引自这些重要参考文献。在此向所有的作者表示深深的敬意和万分感谢！

新收入准则对房地产企业会计核算的影响探析

价格 ¥9.90 发布时间 2023年3月7日

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