辉山乳业外部审计问题研究

　摘要

随着现代社会的进步，企业进行舞弊的手法日益复杂、隐蔽，一旦外部审计手段没有识别，这不单对事务所和审计环境带来了巨大的负面影响，更危害社会利益和国家经济的发展，在这种大环境下对外部审计的要求就越来越高。论文首先以研究背景作为引入，根据国内外对外部审计的分析提出了论文的研究内容以及研究框架，然后阐明了外部审计的定义以及对审计环境的影响，与其他相关概念进行比对，并在此基础上简要说明了辉山乳业外部审计的现状，分析归纳了辉山乳业的外部审计过程中出现的问题及其成因。最后，根据问题及成因提出了建立完善的回避制度和惩奖制度、审慎选择审计对象、加强审计人员的道德建设和业务水平、发挥媒体的作用引发社会共同监督、完善相关法律法规、以及成立相关的独立调查机构等外部审计层面对策。

　关键词：审计环境；审计独立性；外部审计

　一、绪论

　　（一）研究背景

现代公司的主要特点是两权分离，所谓两权指的是公司的所有权和经营权。即公司的所有者并不参与到企业的日常经营中，而是招聘他人进行管理，从而实现权力的分离，这是有助于企业的健康经营和有序发展的，但是也正是由于权力的分离同时容易造成所有者和经营者信息不对称、而且由于权利相离也容易引发舞弊行为。在这种情况下，就需要外部的力量来帮助企业进行监督，这也就是外部审计。外部审计所具有的独立性是公司内部控制无法比拟的，但是，一旦这种独立性出于审计环境等原因被破坏时，就无法出具有效的审计报告，难以完成自身的职能，甚至误导群众，严重影响市场的运行和发展。因此良好的外部审计在某种程度上可以遏制这种现象，通过定期的审计，引导企业良性有序的发展。由此论文先介绍对辉山乳业外部审计过程中存在的问题及其成因，并根据问题及成因进行了针对性的分析。最后，通过提出了在外部审计层面的一些相关对策，将对外部审计前至审计后贯穿全程进行强化，并优化审计环境和风气，激发企业活力，有助于行业长期健康的发展。

（二）研究的目的和意义

　　1.研究目的

近年来，随着社会的发展，上市公司进行舞弊的手法日益复杂、隐蔽，一旦外部审计手段没有识别，这不单危害社会利益和国家经济的发展，更对事务所和审计环境带来了巨大的负面影响，在这种环境下对外部审计的要求就与日俱增。论文通过个案研究法对毕马威事务所在审计辉山乳业中存在的问题，研究发现，在毕马威事务所审计过程中，审计人员出于执业环境相对宽松，惩处力度较轻等原因没有保持独立性，出具与客观事实符合的审计报告，误导群众，甚至危害公众利益，也对整体审计风气带来的极坏的影响。面对这种情境，论文提出一系列相关建议，有助于优化审计环境和风气，利于企业长期健康的发展，同时希望通过论文的相关研究，能够对上市公司的外部审计环境带来一定的参考作用。

2.研究意义

目前，我国多次发生审计失败的事件，已经引发了社会公众的信任危机，这严重打击了投资者的热情，造成了企业难以融资，已成了经济发展的绊脚石。我国外部审计尚存在选择审计对象暧昧、到审计过程难以保持独立性等问题，使得企业的审计风险增加，外部审计仍处于发展中阶段，距离完善还有很长一段路要走，从宏观角度来看，加强行业的监管，从外部减少企业的舞弊行为，是最有力的途径。针对毕马威事务所审计辉山乳业中存在的外部审计问题，论文提出相应的建议，能够使审计师在整个审计过程中保持独立性提供一些帮助，发挥自身职业作用，具有一定的现实意义。

　（三）国内外研究现状

　　1.国外研究现状

2014年，Louise Bringselius在《The Dissemination of Results from Supreme Audit Institutions:Independent Partners with the Media》中指出，最大限度地扩大媒体报道是最高审计机构（SAI）自我解释的一种方式，SAI在某种程度上可以成为媒体的独立合作伙伴。当对审计的回应不是强制性的时候，这种策略可能显得特别有吸引力。以最大限度地扩大媒体报道为重点的传播战略存在若干风险[1]。

2021年，Jin Qinglu、Jin Yuchao、Tian Gary Gang、Xuan Yang在《Does Internal Corporate Governance Complement or Substitute for External Auditing Evidence from China’s Anti‐corruption Campaign》提出，建立公司内部治理与外部审计之间的关系是相互竞争的假设，以中国的反腐败运动探索两者关系，得出反腐败运动改善了国有企业的公司治理的同时降低了外部审计作用的结论[2]。

　2.国内研究现状

2016年，孙帅在《审计失败的成因及治理措施——基于金亚科技财务舞弊案》提出了会计师事务所不重视审计质量和审计环境恶劣是导致审计失败的原因，审计质量是受被审计单位和注册会计师双方影响的，如果为了维护双方自身利益，都愿意出具无保留审计报告，那么这种你情我愿的审计质量就是导致审计失败的罪魁祸首[3]。

2017年，吴伟荣，李晶晶通过《签字注册会计师过度自信、XX监管与审计质量研究》研究对分析了审计工作质量和审计人员过度自信之间的关系，经过对相关案例的研究，发现审计人员过度自信与审计工作质量成反比，即审计人员的过度自信不利于审计工作的展开[4]。

2018年，韩维芳通过《审计风险、审计师个人的经验与质量》研究对分析了审计人员的工作经验与审计风险之间的关系，得出具有丰富经验的审计人员能够有效应对审计风险较高的企业并能及时做出应对措施的结论[5]。

2019年，郑慧秀在《审计师独立性与审计质量——以辉山乳业为例》中通过研究论证了，社会关系可以对审计师职业道德产生影响，并且最终会体现在风险评估与审计程序的重大缺陷，对审计质量形成严重威胁，需要从外部审计和内部审计合力全面引导[6]。

2020年，李静在《辉山乳业财务xx研究》中提出了以财务数据xx对于企业来说是没有意义的，并且会失去市场和社会信赖，最终影响公司的经营[7]。

（四）研究的方法和内容

　　1.研究的主要方法

论文采用理论与实际相结合，选取实际的案例进行分析，通过查阅国内外相关文献等资料，选取以辉山乳业为代表的上市公司企业，从外部审计的角度对辉山乳业的审计过程中所存在的问题进行分析，并针对各个层面提出合理化建议，以便增强企业的竞争力和审计环境的稳定。

（1）文献研究法

通过查找国内外的各种关于外部审计和辉山乳业审计失败有关的资料文献，以及网上搜索到的权威性的相关资料，对这些研究资料进行分整理，借鉴权威学者对辉山乳业外部审计过程中的研究成果，来对外部审计进行深入研究。

（2）案例研究法

主要分析了辉山乳业案例中外部审计存在的问题，从辉山乳业和毕马威公司的的背景开始研究，指出其发展过程中存在的外部审计问题，从而提出相关建议。

（3）归纳总结法

深入了解学者对辉山乳业发展过程存在的外部审计问题的各种研究，相互比较，对其共同点进行总结，对不同点进行对比，归纳总结出对审计外部问题的比较权威的、公认的观点，在此基础上对外部审计提出合理化、可行性建议。

　　2.研究的主要内容

论文主要针对辉山乳业的外部审计问题进行研究，希望通过研究对该企业外部审计和审计环境方面有一定的积极影响。论文共分为以下五个部分，第一部分为绪论部分，通过整理分析，对论文的研究背景以及意义进行总结，并对研究现阶段国内外的研究综述进行概述。第二部分是外部审计相关理论概述，针对论文所需的公司外部审计的相关理论进行总结，是理论基础部分。第三部分是辉山乳业的外部审计的案例介绍，针对辉山乳业的外部审计情况以及现状进行分析。第四部分是辉山乳业外部审计存在的问题及其成因分析，该部分提出辉山乳业现阶段外部审计中所存在的问题，并分析发现该公司高管曾在该会计师事务所任职多年根出同源、用虚假数据美化财报、公司高层缺乏责任意识和诚信意识，并针对问题，结合理论基础，分析出现上述问题的原因。第五部分是辉山乳业外部审计的优化建议，结合问题和原因分析从建立完善的回避制度和惩奖制度、提高审计人员个人业务水平和职业道德素质、相关部门加强对行业的监管等方面提出有针对性的改进建议。

　二、外部审计相关理论概述

　　（一）外部审计的定义和内容

　　1.外部审计的定义

所谓的外部审计，指的是由审计机关派出审计人员或审计机构，对被审计单位的经济业务进行审查，主要分为国家审计和社会审计，国家审计的对线主要是特定的国有单位及人员，故论文的外部审计主要为社会审计，也就是以会计师事务所、审计师事务所等为主体，以委托的方式获得审计权限，审计内容和目标由委托人指定，同样具有与国家审计机关相同的审计监督权，是维护社会主义市场经济秩序的重要手段[8]。

外部审计是独立于被审计单位的机构，具有较强的独立性，保证在展开的工作中可以不受被审计单位的影响，最大程度的保持公平、公正。但也由于来自外部，被审计单位有可能对其进行排斥、不积极配合等行为，也增加了审计的难度，提高了对注册会计师业务水平的要求。

2.外部审计的内容

外部审计的工作内容主要分为会计报表，验资和公司变更三个部分。

会计报表是指注册会计师受到被审计单位委托，根据委托单位的需求和独立审计标准的要求执行必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据信息，并根据所获取的信息编制审计报告。充分反映被审计单位运行情况。

验资是指注会师受被审计单位委托，按独立审计准则的要求，对实收资本及其相关资产和负债的真实性和合法性进行审查。根据投资者出资方式的不同，采用了相对应的审计方法。最后出具验资报告，对企业投资者的真实性及相关资产，负债进行证明。

企业合并、分立、清算的应当按照国家有关法律，由出注册会计师出具对应的审计报表。一方面可以保护企业债权人和投资者的合法权益，另一方面可以保证国家财务会计法律法规的正确实施。

　（二）外部审计的流程和作用

　　1.外部审计的流程

完善而又有效的审计流程，通常按照以下几个方面来进行：

首先了解客户的基本情况，比如是否诚信、是否有开展审计工作的环境等信息，再决定是否承接审计业务。

再确认承接审计业务之后，签订审计计划约定书，并对被审计单位的内部控制进行初步判断，方便制定下一步工作的具体计划和方案。

审计人员根据被审计单位信息详细的展开分析审计风险工作，并编制审计计划。

实施审计计划，展开符合性测试和实质性测试。如实物盘点、对凭证进行核对检查、核对余额等工作，并做出审计结论和决定，最后将审计资料整理归档。

如果在审计期间发现被审计单位的问题，审计人员可以提出相关整改意见和可行性措施，并对企业进行回访和后续督促，助力企业良性有序的健康发展。

　2.外部审计的作用

第一，外部审计有监督作用，为了保证审计单位的健康运行，可以通过监督被审计单位的经济活动，既能够保证企业在发展过程中健康经营，也能够发现被审计单位存在的违法乱纪、徇私舞弊、虚假数据等行为，解决企业的潜在弊端。

第二，外部审计可以审查财务数据和相关资料，可以指出企业在发展过程中存在的问题；也可以根据企业自身发展情况，提出优化或改进建议，提高企业发展空间和竞争力。

第三，外部审计可以体现被审计单位的真实情况、合法的财务状况和经营成果，主要是通过对被审计单位的财务数据和资料检查的审核，给公众展示该公司的真实、合法的财务状况和经营成果，而在此过程后会提供相关书面证明以及审计意见，对外界公众展示，完成社会责任。

（三）内部审计和外部审计的区别

　　1.审计独立性方面

外部审计往往独立于被审计公司外部，由委托人委托授权对被审计公司进行审计，出具的材料往往更为真实、客观。而内部审计则对内负责受制于公司内部环境和压力，独立性方面往往没有外部审计更强。体现在出具审计报告方面，内部审计出具的审计报告仅对自己公司内部参考，并不对外公示。而外部审计则要本着对委托人和社会公众负责的态度，将审计后的报告结果对外公示。相对比之下，外部审计由于独立性更强，出具的报告也更具说服力[9]。

　2.审计工作方面

在审计工作方面，内部审计由于在公司内部，审计方式较为宽松，可以根据公司发展情况灵活变动开展审计工作，其主要依据的是中国内部审计协会制定的内部审计准则。而外部审计的情况则大不相同，由于时间限制和形势所趋，工作范畴主要集中于被审计单位的财务流程方面，一般侧重按照报表审计程序进行执行；而依据的也是由注册会计师协会制定的独立审计准则。

　三、辉山乳业外部审计的案例介绍

　　（一）辉山乳业公司简介

辽宁辉山乳业集团有限公司起步可以追溯到1951年，总部坐落于中国沈阳，是东北最大的民营企业之一，公司下设69家子公司，于2013年上市，并以13亿美元一跃成为中国境外上市公司乳制品行业前三甲，其业务生产模式涵盖整个产业链，通过与同行业的其他公司进行对比，可以发现，辉山乳业的成本较低，其主要原因是奶牛的主要饲料是苜蓿草，其他公司往往在进购苜蓿草时花费大量资金，而辉山乳业则通过种植实现苜蓿草自产，从而大量节约成本，增加了盈利。发展至2016年，先有浑水公司的两篇报告石破天惊，再有多家银行联合审计，终于这家庞然大物般的公司于2017年3月24日股价暴跌，短短一个小时市值便蒸发322亿港币，接着便曝出财务舞弊事件，毕马威事务所对其展开的审计也宣告失败，同年5月辉山乳业被调出港通股名单。

（二）毕马威会计师事务所简介

毕马威成立于1897年，是全球四大会计师事务所之一，主要从事审计、税务和相关服务等业务。1992年，中国批准毕马威事务所在中国开设合资企业的国际会计师事务所，这也是中国批准的第一家合资企业的国际会计师事务所，随着中国经济的高速增长，在全球经济的影响力越来越大，外国企业大量进驻中国，而毕马威本就是大型国际会计师事务所，有着丰富的经验和服务能力，抓住了这次机遇，一跃而起，经过多年的发展,毕马威中国在2020年,近227000的专业人士提供专业服务,包括审计、税务和咨询等服务，在业内享有非常高的知名度。

　（三）案例介绍

2012-2016年间，辉山乳业的总资产从55亿元增加至341亿元，在这期间从2014-2016年，毕马威事务所负责审计该公司的年报，并均出具了无保留意见的审计报告，直至浑水出具报告之前，该公司一路顺风顺水，其毛利率甚至超越了老牌乳业蒙牛、伊利，而且大大超出行业平均值，通过表1和图1，可以非常直观的看到辉山乳业的毛利率与同行业间的差距是非常明显的。

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而对此辉山乳业给出的解释是由于苜蓿草自给自足，不需要再额外大量进口苜蓿草饲料，从而节约了大量成本，所以毛利率较高；而浑水公司正是通过这一点，到实地考察，走访供应商、聘请专家分析等方式，发现了辉山乳业的猫腻，进一步发现其利用虚假数据美化报表的行为。随后浑水公司便发布了两篇报告，虽然辉山乳业做出回应，但仍然于事无补，面对股价暴跌和高杠杆的双重压力下，这个庞然大物终于不堪重负轰然倒塌，董事也相继失联。然而这背后反应的问题却值得我们深思，就是毕马威事务所这样一个业内顶尖的事务所，可以比浑水更为直接的接触到公司的财务数据和相关信息，却连续三年出具了无保留意见的审计报告，这不禁令人感觉难以置信。

　四、辉山乳业外部审计存在的问题及其成因分析

　　（一）辉山乳业外部审计过程中存在的问题

　　1.高管曾在该会计师事务所任职多年根出同源

众所周知，对审计来说，独立性是注册会计师审计的灵魂。而在辉山乳业中，经过了解该公司负责财务申报、投资、等方面业务的执行董事，在进入辉山乳业之前于1993年便加入毕马威事务所的团队，直至2012年提前退休才加入辉山乳业；而在当时该公司的企业融资主管也曾在毕马威事务所中任职多年。这些情况足以对前往辉山乳业审计的相关人员产生威胁，十分不利与审计工作的展开，审计的独立性大大受限，即使展开审计工作，也难以保证审计结果的客观性和公正性。

　2.财务多处存在xx信息和账实不符等情况

先前已经介绍过，在2015-2016年辉山乳业的毛利率远远超过同行业平均水平，而官方给出的回答则是，因为苜蓿草自给自足，节约了大量成本。经过浑水公司的调查，形成的报告上显示，首先，辉山乳业的苜蓿草种植基地大多位于东北，而东北的环境实际上并不是特别符合苜蓿草的生长条件；另一方面，浑水公司通过实地走访，发现其养殖所用的苜蓿草料另有来源，浑水公司经过调查发现，辉山乳业苜蓿草并非自产，而是从国外大量进口；而另一方面，自从辉山乳业2013年上市以来，其资产支出逐年递增见图2。

通过对比图可以很直观的发现辉山乳业2015年的新增固定资产和新增生物性资产远低于资本支出，而这一点本该在年报中披露，但是并没有，所以由此推断，辉山乳业的数据真实性存在疑点。其目的可能是获取社会支持和政策帮扶。

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数据来源：辉山乳业年报

　3.管理高层缺失诚信和责任意识

管理层对一个公司的影响不言而喻，一个优秀的公司经营模式和企业理念在很大程度上是管理层理念的折射和体现，而辉山乳业中持股比例高达73.21%的董事长杨凯无疑处于主导地位，但是在本案例中，浑水发布调查报告后，多方联合审计，却发现公司30亿的资产被其进行对外投资无法收回；在股价下跌后，负责财务的执行董事却不见人影，其他多名董事均已要处理其他业务为由，撒手不顾。管理层的行为正是缺乏诚信意识和责任意识的缺失，也是因缺乏诚信意识和责任意识，辉山乳业的内部风险管理系统才会一塌糊涂，这也为后来的债务危机、资金断裂埋下伏笔。

　（二）辉山乳业外部审计中出现问题的成因

　　1.审计师没有保持独立性

外部审计之所以能够客观、公正的反映企业的信息，是因为脱离于企业，受托于委托人，所以才能保持独立性，也正是因为这一点，外部审计出具的证明材料更具有说服力，其根本正是独立性的体现。而在辉山乳业的外部审计过程中，却连续出具了无保留意见的审计报告，再结合毕马威事务所收取了大量的审计费用，和之前上文中提到的公司高管曾在毕马威事务所中多年任职，在这种前提下，审计人员很难在保持自己独立性去公平和客观的展开审计工作，也难以保证审计报告的真实性。

　2.审计人员行为存在过失

审计人员在执行审计过程中，需要保持自身的职业怀疑和职业谨慎，决不能凭借主观臆测和经验就盲目判断，要严格的按照由注册会计师协会制定的独立审计准则和之前制定的审计计划进行执业，这样出具的审计报告，才能够更真实和客观的反映被审计单位的实际情况。而在辉山乳业的外部审计过程中，审计人员在进行对辉山乳业资产和负债审计时，不仅让辉山乳业参与询证函的寄发与回收，也没有对回函进行分析，这正是审计人员存在失职的体现；对于存货盘点工作，也仅是采用走访的形式和经验推断，在这种情况下出具的审计报告也难以客观和公正的反应企业的真实情况。

　3.执业环境整体相对宽松

我国注册会计师虽然近些年来发展迅速，但是由于发展时间较短仍然存在很多需要经验才能解决的问题；再加上证券市场正处于发展中阶段；监管部门许多条件也尚未成熟；处罚力度也不够强硬。在这些大前提下，构成了相对宽松的执业环境，在这种宽松的环境下，有些职业道德水准不够的审计人员就可能为了利益或者出于胁迫等情况，出具与实际情况不符的审计报告。在本案例中审计人员在面对毕马威的老领导和庞然大物般的辉山乳业，审计人员就很有可能为了个人利益或者迫于压力出具与实际情况不符的审计报告。

　五、辉山乳业外部审计的优化建议

　　（一）建立完善的回避制度和惩奖制度

结合先前的表述，不难发现，独立性无疑是外部审计中最重要的一环，只有保证独立性不受外部的影响，才能保证审计的真实性和客观性，所以论文据此提出建议，建立和完善回避制度，也就是说在承接审计业务之前，先调查了解该单位是否存在威胁审计独立性情况，要考虑到事务所是否能够应对可能出现的风险，对于之前曾在本事务所任职的公司，尽量回避，这样可以很大程度上减小了同行业人员舞弊的风险[10]。

另一方面，建议优化对会计师事务所的处罚。中国证监会对会计师事务所的处罚不够严重，违法成本较低，这在一定程度上纵容着注册会计师审计失败，因此应提高违法成本，减少此类事件的发生；同时事务所对被审计单位定期复核，依次作为根据制定员工的考核标准，这样既方便对后续事务的承接，也有助于审计人员提高工作的积极性，同时还能体现出事务所负责的态度，有利于事务所的知名度；而惩罚机制也是必不可少的，对审计失败的原因进行分析，实行追责，对出现职业道德过失的审计人员进行严厉惩处，对业务出现失误的审计人员，合理惩处，赏罚分明这样，将审计前和审计后两段强化，可以大大减少审计失败事件的发生[11]。

　（二）提高审计人员个人业务水平和职业道德素质

由于外部审计独立性较强，所以审计成功的主要因素还是在于审计人员的自身上，因此，提高审计质量是很有必要的，可以大大减少审计失败的发生。据此论文提出，建议定期培训审计人员，确保注册会计师的业务水平不断进步，以便适应快速发展的社会需求；同时对注册会计师队伍加强思想道德建设和职业道德素养强化，确保审计人员自身的水平足以适应审计所需的职业水平，能够严格按照《独立审计准则》的相关规定进行执业，更要确保职业过程中，注册会计师自身方面能够减少工作失误，更不会出现道德缺失的现象，从而在外部审计过程中减少失败事件的发生。

　（三）相关部门加强对行业的监管

　　1.应出台相关法律法规保障行业的运行

完善的法律法规制度能够抑制审计失败的发生。近年来，虽然新的法律法规已经出台，但是在当时来说执业环境还是相对宽松，外部审计失败案例层出不穷，在当时有关法律法规还不够完善是其中一个原因之一，所以在现行法典颁布之后，有关部门应及确保相关法律法规的运行。此外，倘若会计师事务所及注册会计师由于多方面的原因出具的不恰当的审计报告，投资者在不知情的情况下受到该审计报告的误导，做出错误的判断，从而导致的损失，目前尚且没有明确的民事赔偿机制规定是否由会计师事务所及注册会计师承担相关的责任，相关部门应当在这一方面加强管理，确保和维护公众的利益，出现类似的事件要做好相关的指引工作，维护好广大投资者的利益。

　2.发挥媒体的作用引发社会关注共同监督

当今时代，科技水平与日俱增，主流媒体已经广泛地涉及到全国，不但实效性强、信息传播速度快、真实性也比以前大大提高，所以在当今时代环境下，舆论的作用不可小视，由此提出着重强化媒体的监督作用，不但可以对审计人员和被审计单位进行监督，还也可以及时的将被审计单位情况和审计工作开展情况及时传播给公众，发挥社会舆论的作用，也能让公众了解实时情况，避免不必要的损失；还可以对审计人员起到一定的保护作用。因此相关部门应重视媒体的作用，让媒体和公众也参与到共同监督里来，不但有利于行业的发展，强化外部审计环境，更有利于提高社会意识[12]。

　3.成立相关的独立调查机构

通过对辉山乳业外部审计问题的研究，不难发现浑水、香橼公司这类调查机构的作用，先抛开做空是否道德不谈，但是这种调查机构和调查方法是可以借鉴的。浑水公司是如何浑水摸鱼的呢？浑水先搜集数据，聘请专业人员进行分析，对其中存疑之处，进行实地调查取证、对员工走访调查，同时对供应商，出口商进行走访……等多种方式全方位、立体化的对公司行业进行分析查证，由于浑水的严谨、专业，浑水也是很少失手。通过浑水的经验提出建议，由国家牵头成立相关的调查机构，来对国内各个机构进行调查，人员可以从律师事务所，会计师事务所等单位借调优秀人才，定期轮换。发挥“鲶鱼效应”的作用，一方面可以激发相关行业的危机感，还可以为大型上市公司敲响警钟。另一方面有专业的调查机构对国内公司进行调查取证监管，可以很大程度的保证企业良性经营，减少舞弊行为的发生，同时，由国家牵头的调查公司不以盈利为目的，也可以在某种程度上保护企业，减少舆论方面的矛盾，维护行业平稳健康运行。

　结论

论文以研究背景作为引入，分析了国内外外部审计的研究提出了本文的研究内容以及研究框架，然后阐明了外部审计的定义以及如何理解，与其他相关概念进行比对，对外部审计定义的理解奠定理论基础，详细分析了其审计过程中出现的外部审计问题的原因。分析归纳了规避出现外部审计问题的建议，结论如下：

第一，应建立完善的建立完善的回避制度和惩奖制度，最大程度的保证注册会计师的独立性，又提出建立完善的惩罚和奖励机制，可以最大程度的在审计前后两个方面减少审计风险。

第二，论文提出通过后续学习和实践经验强化审计人员个人业务水平和职业道德素质，确保审计人员自身的水平足以适应审计所需的职业水平，从审计过程中减少审计失败事件的发生。

第三，由相关部门加强对行业的监管，具体表现在以下三个方面，首先应出台相关法律法规保障行业的运行，职业环境整体来说相对宽松，所以用法律法规为职业环境发展运行保驾护航；其次要发挥媒体的作用引发社会关注共同监督，聚焦社会目光，发挥媒体的导向作用，让公众也参与到对行业的监管中来；最后要成立相关的独立调查机构，发挥调查机构的“鲶鱼效应”的作用，可以很大程度的保证企业良性经营，减少舞弊行为的发生。

总体来说论文从审计前回避、审计中强化审计人员素质、设计后惩奖，再到整个大环境，发挥各个相关部门的作用，对外部审计进行全方面强化。但研究过程仍然存在很多局限性和不足。由于网上关于辉山乳业和外部审计专业性的资料较少，加上本人才疏学浅，所以对于辉山乳业资料的收集和详细数据的获得都不够全面，对案例的分析也不够充分、不够深入，而这些方面都仍需深入探讨和完善。

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