摘要：薪酬是多数劳动者维持基本生活需求的重要收入来源，它关乎着员工的切身利益，同时它也是企业核算过程中关键的成本费用支出。职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出。随着经济社会的不断进步，会计准则也发生了变化。新会计准则的修订扩大了职工薪酬的范围,它不仅仅包括在职期间、离职后企业给予员工的福利,而且还包括企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等等。
本文就企业职工薪酬会计核算的相关问题进行了探讨。通过分析新会计准则下企业职工薪酬核算发生的变化，具体解析了职工薪酬会计核算的账务处理，指出了当前企业薪酬核算中存在的问题，提出了解决职工薪酬在核算过程中存在问题的相对应解决对策及建议。
【关键词】职工薪酬账务处理新准则
一、引言
(一)研究背景
2014年1月年财政部颁布了修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，并规定于2014年7月1日正式实施。准则对职工薪酬的概念、离职后福利、辞退福利等都做了相应的修改。它是相关规范内容的又一次制定与颁布，新的会计准则统一规范了企业和职工双方建立在雇佣基础上的各种支付关系，明确提出了职工以及职工薪酬两者的含义，并且统一了各项职工薪酬的确认与计量原则。
新会计准则的颁布使得企业职工薪酬的确认、计量、披露变得越来越规范化、现代化。在此理论基础下，企业只有实施正确的职工薪酬核算方法，同时加强企业内部的成本核算，才能够达到双赢的境界，即对员工来说，让员工合法权益得到保障，使员工取得满意的薪酬，同时对企业付出自己的劳动，对企业来说，又能减少企业的成本，提高企业的经济效益，让企业达到长久稳定的发展。
(二)研究意义
随着经济社会的不断发展进步，以人为本的思想已经非常坚定的深入到每个人的心里。在企业的生产经营过程中，任何环节都离不开人，人是企业发展的至关重要的因素之一。所以说企业支付给职工的薪酬构成了企业成本费用的重要部分。准确的核算人工费用，为企业提供真实可靠的人工信息，已经成为每个会计人员进行核算的关键一步。在现代化社会中，企业必须尊重每一个员工的选择，并满足员工的内在需求，以此来获得员工的满意与忠诚。随着市场经济的持续发展，人们对职工薪酬的关注度也越来越高。职工薪酬应该发挥出对人才价值提升的激励与引导作用，让员工信任自己的企业，愿意为企业付出自己的脑力劳动和体力劳动。而企业也只有兼顾了每个员工的切身利益，让员工对企业满意，企业才能实现长远的发展。所以在这些理念的指引下，职工薪酬一定要使得员工的价值得到充分的体现，发挥出对职工的激励及保障作用。
二、职工薪酬概述
（一）职工薪酬的概念
职工薪酬，是指企业为了获得职工提供的服务或者终止劳动合同关系而付出的各种形式的报酬。内容上可以分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工薪酬。其中职工，是指和企业订立了劳动合同的所有人员，它既包括全职、兼职和临时职工，也包括虽然未和企业订立劳动合同但是由企业正式任命的人员。准则中明确规定未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。
（二）职工薪酬的功能
职工薪酬既是企业由于职工提供劳动而给予的补偿，同时也是企业对员工进行有效管理的一种手段。职工薪酬的功能主要表现在两个方面：第一，在企业这方面，薪酬是企业在发展过程中一块非常重要的成本支出，所以做好职工薪酬的会计核算可以帮助企业控制其经营成本。由于职工薪酬对于员工的工作行为、态度和业绩都有着直接的影响，在某种程度上也影响着企业的经营绩效。合理的和富有激励性的职工薪酬制度会有助于企业塑造良好的企业文化，强化已经存在了的企业文化。第二，在员工这方面，薪酬具有劳动力保障功能，企业给予员工物质上或是精神上的奖励都能够让员工得到激励，从而重新投入到企业的再生产中。薪酬还能够促进劳动力的再生产，同时对员工产生直接的激励作用。
三、职工薪酬的会计核算
(一)职工薪酬在会计中的账务处理
职工是为企业提供服务的受益对象，在职工为企业的服务期间所发生的职工薪酬应计入到企业负债中。具体可分为以下情况:（1）为生产产品提供服务的职工薪酬计入生产成本；（2）为销售企业产品提供服务的职工薪酬应计入到销售费用；（3）就职于企业管理部门人员所对应的职工薪酬计入到管理费用中；（4）负责企业在建工程和无形资产的职工薪酬应计入企业到固定资产或无形资产成本费用中。根据“应付职工薪酬”科目相关内容及规定，逐一进行明细核算。但由于职工薪酬可以分为货币性薪酬、非货币性薪酬、辞退福利等，对于不同的薪酬类别，在账务处理方面也有着不同的处理方法，以下分别来说明不同种类的职工薪酬在会计中的账务处理。
1．货币性薪酬的核算
很多企业根据工作种类以及受益对象的不同，在每一期的期末将薪酬计入当期成本或费用中。企业应将货币性薪酬分成有计提标准及无计提标准两种情况处理，有计提标准的按照国家标准计提，没有的按照企业自身情况计提。企业应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别以下情况进行处理:例如生产部门人员的职工薪酬，借记"生产成本"、"制造费用"、"劳务成本"等科目，贷记“应付职工薪酬”。下面用一个例子来说明企业货币性薪酬的核算：
例1.2017年5月，红太阳食品有限公司当月应发职工工资2000万元，其中：生产部门直接生产人员工资1100万元；生产部门管理人员工资300万元；公司管理部门人员工资600万元。根据当地XX规定，公司应该分别按照职工工资总额的10%和8%计提医疗保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费.假定不考虑所得税影响。
分析：应计入生产成本的职工薪酬金额=1100+1100*（10%+8%+2%+1.5%）=1336.5（万元）
应计入制造费用的职工薪酬金额=300+300*（10%+8%+2%+1.5%）=364.5（万元）
应计入管理费用的职工薪酬金额=600+600*（10%+8%+2%+1.5%）=729（万元）
公司根据上述业务，应该作如下账务处理：
借：生产成本1336.5
制造费用364.5
管理费用729
贷：应付职工薪酬—-工资2000
—-医疗保险费200
—-住房公积金160
—-工会经费40
—-职工教育经费30
2．非货币性薪酬的核算
非货币性薪酬包括企业将自产产品或外购产品当做薪酬发放到员工手中，或者为员工无偿提供自有或租赁的房屋居住。因此，在对非货币薪酬进行核算时，应根据两种不同的情况分别处理。①若非货币性薪酬是公司自产产品或者外购的商品，应将产品或商品的相关税费以及公允价值计入到成本费用中。②为员工提供自有或租赁的房屋作为非货币性薪酬时，每一期都应按照受益对象将住房进行计提折旧并计入成本或费用中，或者根据租金应付金额将其计入成本，同时确认员工应得的薪酬。以第二种情况为例对非货币性的和核算进行说明：
例2.2014年甲公司为总部各部门经理级别以上职工提供自建单位宿舍免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工50名，每人提供一间单位宿舍免费使用，假定每间单位宿舍每月计提折旧1500元；该公司共有副总裁以上高级管理人员15名，公司为其每人租赁一套月租金为9000元的公寓。
则公司每月应作如下账务处理:
借:管理费用75000
贷：应付职工薪酬—非货币性福利—宿舍75000
借：应付职工薪酬—非货币性福利—宿舍75000
贷：累计折旧75000
借：管理费用135000
贷：应付职工薪酬—非货币性福利—租赁公寓135000
借：应付职工薪酬—非货币性福利—租赁公寓135000
贷：其他应付款135000
(二)新准则下职工薪酬会计核算发生的变化
1.扩大了职工和职工薪酬的范畴
首先，旧准则中对于职工的概念，仅仅是指与企业签订劳动合同的员工。而新准则中职工不仅包括与企业签订劳动合同的员工，还包括虽然没有和企业签订正式的劳动合同但却是由企业正式任命的这类工作人员。所以，新准则中扩大了职工的范围，全职、兼职临时职工以及由企业聘用但是是和劳动中介公司签订合同的这部分员工都加入到职工范围内。
其次，旧准则中对职工薪酬的概念是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。新准则增加了解除劳动关系给予的补偿，即辞退福利，使得职工薪酬的定义更完整，更具有适用性。并且把企业给予职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属等的福利也纳入了职工薪酬。
2.扩大了薪酬的会计核算内容
职工的薪酬不仅仅只包括津贴、奖金及工资，还包括了各项企业福利，如就职福利、辞退福利、退休福利等。新准则中全面明确了“短期薪酬”、“带薪缺勤”、“辞退福利”、”其他长期辞退福利“、“利润分享计划”、“离职后福利”所包括的具体范围，各项科目更加的清楚。以离职福利为例，在旧准则中离职福利的类别并没有划分，只是简单地划分为养老保险、失业保险等。但在新准则中就增加了对设定提存计划和设定受益计划的区分。
3.增设“其他长期职工薪酬”
新会计准则增设“其他长期职工薪酬”，指出短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。对其他长期职工福利进行了规范，除符合设定提存计划条件外，企业应当按照设定受益计划的相关条款进行核算，确认并计量职工享有的净负债或净资产。同时，准则规定确认长期残疾职工福利时，应按职工为企业提供的实际服务时间计算其应有福利水平，企业也应在职工的正常服务时间内确认企业应付的长期残疾福利等相关义。
四、职工薪酬当前核算方法存在的问题
（一）非货币薪酬的会计核算不全面
在企业职工薪酬制度越来越成熟的情况下，日常业务活动中，企业通过非货币薪酬的形式来支付员工薪酬的现象也变得越来越普遍。在企业的实际操作过程中，非货币薪酬的情况是多种多样的，然而会计准则CAS9对非货币薪酬类型的计量阐述还不够全面。具体包括以下几个方面：
第一，在新会计准则中，准则未详细阐述其适用范围，也没有统一非货币薪酬的计量方式，在核算中，虽然准则规定应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的可以采用成本计量，但究竟是用账面价值还是公允价值没有明确的适用边界。企业在核算非货币薪酬时，既可以利用账面价值进行核算，也可以利用公允市价进行核算。即使是以公允价值进行计量，核算过程中“公允性”也并非绝对的公允，公允价值与账面价值间会出现一定的差额，当前企业对账面价值与公允价值之间差额的处理方法也还不成熟，所以就导致了很多核算的问题。非货币计量标准的不确定性导致了企业会计信息的失真。
第二，准则中规定若企业以自己的产品发放给员工作为非货币福利时，可以将其看作销售，这种福利也属于税法中规定的视同销售业务。在会计核算中，会增加企业的“主营业务收入”，同时可以增加企业的账面利润。所以在企业发展的过程中，企业为了满足其操控利润的目的，就会大量地采用发放职工福利增加非货币性薪酬来缩减货币性职工薪酬，特别是一些上市公司，从而导致企业虚增成本，提升自身的营业收入，调高账面利润，导致账面与实际情况不符，最终达到减少税收的目的。
第三，不能客观反映会计信息。企业将自己生产的产品作为薪酬发放给职工时，准则中将其视为正常销售情况，计入到收入并正常结转成本，但是这种方式下企业并没有实际的现金流入，所体现的企业利润表指标不够真实。并且这种销售方式取得的金额越大，企业利润就越不真实。主要反映在此利润额中还包括了一部分没有真正实现的毛利，使得财务报告中利润表项目没有客观的反映出相关会计信息。同时，由于企业没有真正的销售出其产品，在期末分析企业经营状况时，其指标也不是完全正确的。
（二）福利费会计核算缺乏标准
在实务处理过程中，企业对于福利费都是以财政部下发的文件为标准进行核算的。会计准则应用指南中规定“没有规定计提比例和计提基础的，企业应根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬”也就是说，在对福利费进行会计核算时，并没有一个确定的比例。但税法中规定企业向职工发放薪酬时，福利费的计提应该按14%计提。税法和会计中的不同规定导致企业依照以往的经验，并结合自身的发展来核算时，使得核算结果缺乏对比性，而且很容易与实际之间产生一定误差，并且给企业自由核算的基础，会使某些企业为了自身利益而随意计提福利费，像如下提到的这些企业：
2014年6月20日审计署公布了对华润集团、中石油等11家央企的2012年度财务收支审计结果，结果显示审计过程中发现涉问题金额超数百亿元人民币。审计报告显示，大型国企长期被诟病的超额发放员工福利等问题，在此次审计中一一暴露。主要手段包括虚列支出或巧立劳防用品、购买超市购物卡、以健身费等名义发放或报销职工个人支出，有的企业为职工超标缴纳公积金，私设小金库，在工资总额外列支工资性支出、向职工发放补贴等，用这些手段将企业大量的资金转化为内部职工福利以及三公消费。
这些问题反映出了职工薪酬会计核算中福利费方面存在的一些漏洞，即福利费的计提不明确，只有一个模糊的比例，它给了企业可以自由调整的空间。出现上述问题的原因主要是由于准则对于计提比例很模糊，这意味着企业可以随意确定自己的福利费计提比例，有一定的弹性空间。所以，在实际会计处理过程中，某些企业为了达到少缴纳企业所得税的目的，就会通过调整职工福利费用的计提比例来增加企业的成本、费用发生额，降低企业利润的增加幅度以此来影响企业应交所得税的数额，这种现象在央企中出现的最多。当然，与增加福利费比例相反的是，有的企业会利用可以自由调整福利费比例这一点，随意的降低福利费用比例，减少职工薪酬的支出，侵害劳动者的合法权益。这些缺陷显示了研究解决职工薪酬核算的重要性。我们只有不断的去完善会计制度，弥补核算中的漏洞，才能更好的记录我国企业的经济，给企业提供真实有效的信息。
（三）辞退福利的确认不明确
辞退福利是指在合同到期前，企业与职工解除劳务关系或是鼓励员工自愿辞退所提供的补充。它作为职工薪酬当中的重要组成部分，需要合理的对其进行核算，才会为企业与职工双方带来利益。在新会计准则当中，则对这一内容进行了改善，规范了辞退福利的确认时点，简化了辞退福利的确认条件，使得辞退薪酬核算更加明确。但由于税法中和会计中对辞退福利核算存在的不同规定导致企业对辞退薪酬核算的过程中，往往需要庞大的工作量，从而对企业的正常运行带来一定干扰。
同时，准则中要求在符合一定条件下，辞退福利应做预计负债处理。但由于辞退福利是企业和员工因为解除劳动关系而产生的费用，从外部来看，企业因为与职工解除劳务关系而发生的辞退福利是无法准确获取的。这就使得辞退福利这一项变成一些企业来调整利润的手段。在会计核算中，企业可能会通过与员工解除劳动关系而可能发生的补偿来调控利润。通过故意调高辞退福利的金额，减少企业利润，从而减少应缴纳税额，或者故意调低辞退福利金额，导致分配的费用减少，使得企业的辞退福利项目成为企业一种调节盈余水平的工具。
（四）职工薪酬分类重叠
职工薪酬中分类上存在重复情况。新会计准则中，职工薪酬划分为短期薪酬、辞退福利、离职后福利、其他长期职工福利四类。但这些分类，有的是按支付时间长短划分，有的是按薪酬内容划分。如短期薪酬、其他长期职工薪酬是按薪酬的支付时间长短划分，而辞退福利、离职后福利则是按薪酬的内容来划分。因为划分标准不一样，所以导致职工薪酬某些分类重叠，如“辞退福利”涉及“在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动合同关系”，而离职后福利涉及“与企业解除劳动关系”。本质上两者都结束了劳动关系，但是“离职”的范围远比“辞退”更广，所以两者也存在概念上的重叠，是包含与被包含的关系。
带薪缺勤内容不明确。新会计准则虽然将带薪缺勤分为累计带薪缺勤和非累计带薪缺勤，但是对于具体哪些属于累计带薪缺勤，哪些属于非累计带薪缺勤，会计准则并没有做出明确的解释，这使得会计人员在实务操作过程中，可能由于自身条件的判断而在确认时造成偏差，使会计信息所要反映的内容不真实准确。
五、解决职工薪酬会计核算问题的方法建议
（一）优化非货币薪酬的会计核算
通过对非货币薪酬的分析可以发现，企业职工的非货币薪酬会计核算中还存在着一定的缺陷，对企业的发展带来了一些影响。因此，企业对职工的非货币薪酬进行核算时，应优化核算的方法。所以我认为，企业在实际中以非货币性福利作为职工薪酬时，应该结合企业会计准则和企业自身的实际情况，考虑实务的可操作性，在遵循会计准则的前提下，维持某些特定的空间范围，同时进行有关的改变。
1.将产品发放给员工时，不做视同销售处理
准则中规定当企业将其产品发放给员工作为职工福利时，此种方式视同销售业务处理，与正常商品销售相同。即作为相关收入的确认，并结转销售成本和相关税费。但这种方法，通常会给企业操控利润的手段。企业会通过这种方法不加节制的发放非货币性福利来提升自身利润，提升营业收入。建议为了减少企业调控利润的空间,当企业将产品发放给员工作为职工福利时不将其当作销售进行会计核算，也不按照销售核算的方式，将其纳入到账户当中，而直接以成本价格核算。相关会计分录为:借:应付职工薪酬——非货币性福利(产品成本与增值税总额);贷:库存商品(产品成本),应交税费——应交增值税(销项税额)。通过该方式对非货币薪酬进行核算，有利于对企业账面的控制，可以控制企业利用随意发放非货币性福利来提高账面利润,控制企业的营业收入过分增长,从而确保企业账面的准确性，防范企业通过非货币性福利来操纵利润的行为。
2.在报表中披露原因
由于企业通常会通过虚增成本来抵减税收，为了减少这种可能性，在企业的信息披露中，建议对收入的增加额批注在财务报表附注中，即在财务报表附注中注明增长原因，对收入增加额与上一年相比过大的理由进行解释，这样可以对企业收入的虚增有一定的防范作用。
（二）建立福利费会计核算标准
因为福利费会计核算缺乏统一标准，使得核算结果的准确性较低。同时福利费与成本费用的分界点并不是很明确，所以导致企业进行自我调节福利费的使用范围空间很大。因此，为了提升职工薪酬的准确性，应建立福利费会计核算统一标准。首先，在新会计准则建立福利费核算标准时，应该分析税法中的相关规定，详细掌握税法当中与福利费核算相关的内容，并以这些内容为基础，针对不同行业的发展情况，制定出与税法相结合的政策，从而有效的对薪酬费会计核算进行指导。其次，在新会计准则内，进一步完善计提比例与计提基础有关的内容，详细阐述哪种情况可以按照以往的经验进行核算，那些情况不能按照以往的经验核算，避免企业职工薪酬随意核算的现象出现。
加强职工福利及职务消费的界定。在会计实务中，有一些费用很难界定是职工福利还是职务消费，折旧使得会计人员在进行账务处理时产生疑惑。所以，我们应该对这一部分费用进行细化界定，例如车改补贴、电话费补贴、职工旅游等是行政办公需要还是职工的一项福利，都要明确划分清楚，以便在实务中可以更好的区分，也更具可比性和操作性。
（三）严格限制辞退福利的确认要求
为了阻止辞退福利成为企业调节盈余能力的手段，需要以现有的辞退薪酬核算为基础，提升核算确认要求，通过其对负债进行预算，使得预算的结果更加准确。具体来说，在企业与职工解除劳务关系时，应具有充足的证据证明企业与职工解除劳务关系导致现金流出的前提下，才可以将其看作辞退薪酬，并能够将其纳入损益当中。所谓的充足证据，指的是职工离职时，与企业签订的相关协议。或者是企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系的计划或协议。通过工会或相应机构的共同监督，可以使企业的辞退福利发生得更加透明化。只有严格的按照这种限制要求去使用辞退福利，才会减少企业人为调节会计核算方式的行为。并且这些协议都要保存归档，以便接受检查。
在账务处理上，对于金额相当大的辞退福利，在辞退当期，可先计入“长期待摊费用—辞退福利”科目。在各收益期间内进行摊销，再计入到“管理费用”科目。同时还要兼顾按照规定的折现率，根据折现后的金额来反映“应付职工薪酬”会计科目并正确区分辞退福利和正常退休养老金。通过这样对辞退薪酬核算进行限制，有利于企业内部会计核算的控制，从而最大程度上降低人为因素对会计核算的影响。
（四）对职工薪酬的内容进行重新分类
对职工薪酬重新进行分类，以一个标准来进行所有的分类，如用时间标准，短期和长期之分，或者用内容划分在大类上分为短期职工薪酬和长期职工福利、其他职工薪酬三大类，这样就不会出现离职后福利、辞退福利、短期薪酬、其他长期职工福利概念重叠的情形，使得职工薪酬在体系上更加完整明晰，同时能避免遗漏个别职工薪酬的情形。其次，明确对于职工由于各种原因引起的缺勤休假究竟是属于累计带薪缺勤还是非累计带薪缺勤，对带薪缺勤进行具体分类，这样可以减少会计人员在核算中的错误率。
(五)提升会计人员业务水平
由于新会计准则的颁布在旧准则的基础上进行了很大的改动，它需要会计人员用一种新思维去重新学习很多会计知识，在会计实务处理过程中，许多的会计问题也需要重新去定义，这对会计人员来说是一个很大的挑战。人的因素对于新会计准则的良好实施至关重要。会计人员应该要加强业务培训学习，结合实务扩展培训范围，把自己培养成一个具有高专业素质、高专业技能、高职业素养和有着广阔国际视野的会计型人才。特别是与企业经营管理过程相关的会计人员，更应该加强自身素养，提高专业知识、业务水平、职业判断能力和职业道德，提高专业技能。企业应该增加财务会计、税法等相关专业知识的学习，多举行与会计知识相关的培训，给会计人员提供学习的机会，让他们多接触不同的业务。
六、结语
综上所述，职工薪酬是由于职工付出劳动力企业支付给职工的一种报酬。对于许多职工来说，职工薪酬是自己的重要收入来源之一，对自己和家庭意义重大。所以，制定出一套完善的职工薪酬会计核算制度将会有利于对企业和员工的共同发展。但是，这仍是一项长期而艰巨的工作，规范出一套适应经济发展并能有效贯彻到具体实务中去的职工薪酬会计理论需要社会各界的共同努力才能完成。随着经济、社会的迅速发展，关于职工薪酬的理论知识也将不断拓展，各会计人员也应该深入研究职工薪酬理论，补充实务知识，使得职工薪酬的会计核算在日后越来越完善。
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