摘要:行政事业单位内部控制作为行政事业单位日常管理工作的重要组成部分，是维护社会公共利益，推进行政事业单位廉政建设的重要手段。本文根据财政部发行的《行政事业单位内部控制规范（试行）》，结合企业内部控制的基本理论，对行政事业单位内部控制进行了深入思考。本文首先对行政事业单位内部控制进行概述，然后对其中出现的内控意识薄弱，风险防范意识不足，预算控制有效性不足，会计基础工作薄弱，内控执行力不够等问题进行分析，寻找出现这些问题的原因，并且对这些问题提出自己的浅薄意见。
关键词:行政事业单位；内部控制；风险；防范
一、行政事业单位内部控制制度背景分析
行政事业单位作为一个制定政策并组织实施以及提供各种社会服务的特殊的组织群体，它的日常管理工作尤为重要，而内部控制作为行政事业单位日常管理工作中的重要组成部分，是提高单位管理水平和风险防范能力，加强廉政建设，维护社会公共利益的重要手段。
在2014年十八届四中全会上通过的《xxx关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》明确要求“深入推进依法行政，加快建设法治XX”。而要建设法治型XX必然要求XX的内部控制建设达到一定的高度，这便形成了一个推动XX不断完善内部控制建设的良好政治环境。为全面推进并加强行政事业单位内部控制建设，财政部会计司根据《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会[2015]24号）和《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）的有关要求，制定了《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》(财会[2017]1号)，进一步推动我国XX内部控制制度建设的发展。另外，建立有效的行政事业单位内部控制制度对于防止行政事业单位发生重大的经济活动风险也是非常有必要的。
二、行政事业单位内部控制概述
（一）行政事业单位建立内部控制制度应当遵循的基本原则
行政事业单位由于涉及的领域不同，对内部控制的要求也理当有所差异，应当根据其面对的实际环境来建立制度。但是作为以社会公共资源提供社会公共服务的非盈利组织（刘永泽，唐大鹏，2013），都应当建立符合以下原则的内部控制制度：
1.完整性原则
完整性原则是一个行政事业单位内部控制公开、公正和全面的基本表现。一个有效合理的内部控制制度，应当能够对单位日常运营管理的整个流程进行有效控制，对包括组织内部的决策、运行以及监督进行控制。只有这样，才能保证单位内部的所有员工都在控制的范围之内，才能确保所有权力的分配和行驶都符合相关规定。如果单位内部某个成员凌驾于内部控制之上，就会造成权力的失控，存在专横独断、舞弊腐败等隐患。
2.重要性原则
一个行政事业单位所涉及的领域或者存在的业务可能有很多，如果对每个项目都投入大量的资源来控制，那么获取的成效可能与投入的资源不相符，造成浪费，因此单位应当对某些重要的业务或者是存在高风险的项目重点关注。这并不与上一条完整性原则相相悖，重要性原则是在内部控制完整性的基础上，对某些特殊项目更关切，比如对财务收支、预算管理等领域进行重点关注。
3.内部牵制性原则
内部牵制性原则要求单位内部任何岗位或者权力的行使都需要有所监督和制衡，不仅是上下级存在的相互制约，也包括同级之间存在的相互监督。这一原则的充分体现就是“不相容职务分离”制度。所谓不相容职务，是指像出纳和记账员或者凭证填制人员和审核人员这些职务，如果都由一个人担任，就可能出现舞弊和错误或是掩盖这些问题的相关职位。只有对这些职位进行分离控制，才能确保各个职位或者部门之间能够相互制约和监督，保证内部控制的有效性。
4.适应性原则
对于行政事业单位内部控制制度的要求应当随着单位在实际环境中所面对的风险高低来改变。对于风险较大的领域，单位应当建立严格的内部控制制度；而对于风险较小的领域，则在保证单位正常运行的结果下，适当减低标准，以节约资源。同时，适应性原则还要求单位应当对周围环境的变化保持足够的灵敏度，以便随时进行调整。
5.效率性原则
这条原则与适应性原则和重要性原则应当配合使用。行政事业单位与一般企业单位不同，它行使职能是占用的是社会公共资源，这些资源的来源和用处都会受到社会各方面的密切关注。因此单位在为社会提供管理或服务时也应当考虑到资源使用的效率问题，尽量避免浪费现象。合理的内部控制制度应当耗用尽量少的人力和财力资源，实现更加有效的内部控制。
（二）行政事业单位内部控制的作用
1.保证公共资源的有效利用
行政事业单位在行使其职能时需要占用一些社会资源，而这些资源是属于全体国民共有的。因此，这些资源是否被有效投入特定的领域，是首要被考虑的问题。在这个背景下，通过建立并维护合理的内部控制制度，确保单位进行财务活动时能够严格执行相关规定，使得组织的财务收支和日常运行管理更加的规范化，从根本上防止这些资源被挪用、xxxx或者浪费，保证了行政事业单位能够合理有效的使用其占有的资源并提供最高效的社会服务。
2.提高行政事业单位的廉政建设水平
行政事业单位提供的社会服务的效果和效率取决于这个单位的廉政建设水平，有效的内部控制制度能够保证单位内部权力分配和使用的合理合规，使得组织在日常的运营管理活动有着明确制度，一定程度上防止了腐败行为的滋生，从根本上保证了事业单位的廉洁（王光远，2007）。比如内部控制中的相关岗位分离制度，可以很大程度上避免了舞弊或者重大错误的发生，实现了单位内部的相互控制和制约，避免一人独断或是权力滥用的行为。
3.实现行政事业单位的有效管理
行政事业单位在社会的运行中扮演着领导者的角色，只有他们的职能被有效正确行使了，才能确保国民社会的平稳运行。唐大鹏、吉津海、支博（2015）考虑到企业内部控制评价的相关内容，对行政事业单位的内部控制进行了相关探讨，认为一个好的内部控制制度适能够对组织内部的人员和资源进行合理的分工和分配，在确保各司其职的同时又能使得不同的岗位、员工、职能部门之间相互监督，相互制约，从而确保使行政事业单位的日常管理工作能够有效进行。
4.提高行政事业单位提供的会计信息的准确性
与企业组织一样，行政事业单位也要对上级和社会提供其运行管理中的会计信息。国家通过行分析政事业单位提供的信息，能够分析出推行的政策的效果，从而能够对接下来的决策做出科学判断。但是这些年来，还是经常会出现行政事业单位对会计资料xxxx的现象，使得社会公众对其提供的会计信息有了很大的怀疑。所以，建立健全合理高效的内部控制制度是提高会计信息准确性的重要方式。
（三）行政事业单位与企业内部控制差异性分析
内部控制的产生于单位的各级管理层，利用各级分工而形成的相互制约关系，在单位内部采取的一系列自我评价，调整，约束的方法和措施而形成的比较严密完整的体系，其目的在于保护单位经济资产的安全完整，确保会计信息的正确可靠，保证经济活动的效益性，效果性和经济性以及经营方针的贯彻执行。
行政事业单位的组织目标是为国家和社会公众提供高效率的服务，是一个非盈利性组织，这与以盈利为目标的企业组织是有着本质差别的。从它们的规范文件上就可以看出，《行政事业单位内部控制规范》的作用是为了加强廉政建设，保证行政事业单位内部控制有效运行（时军，2015），和《企业内部控制基本规范》有一定的差异，具体差异如表1：
表1 企业内部控制基本规范与行政事业单位内部控制规范差异分析
三、行政事业单位内部控制的问题分析
（一）内控意识薄弱，风险防范意识不足
近年来，行政事业单位的财务管理水平在不断提高，但是由于内部控制制度在我国建立的时间还比较短，人们对内控的认识不足，甚至存在“内控完全没有必要”或者“内控只是唬人的”等错误认识。在日常管理实际操作过程中，很多的管理者和内部控制执行人员并不是很了解内部控制是什么，一些员工主观的认为内部控制是对单位领导层的监督检查，和他们这些普通员工并没有什么关系，而一部分的单位领导层又觉得他们在行政事业单位内处于权威地位，有着绝对的威慑力，并不能充分理解内部控制在单位日常运营活动中所起的监督作用，也无法理解普通员工和管理层在内部控制中能够发挥的作用。于是，大多数情况下，行政事业单位的内部控制就成了应付上级部门检查的工具，并不能充分发挥它的作用。
除此之外，很多行政事业单位的工作人员不理解风险评估程序，对它的认识存在一定的误区，甚至有些单位都没有建立风险评估程序，不能科学的对待风险评估，缺乏风险预警机制，致使行政事业单位无法有效应对可能发生的风险。
（二）预算控制有效性不足
预算是行政事业单位执行内部控制的重要手段，但是，由于预算涵盖的范围不是很大，而且预算的精确度有待提高，导致预算的约束力较低，以至于出现了一些不好的现象。首先，行政事业单位内部的员工有一种优越感，公款吃喝，公款旅游这种现象经常出现，在大部分员工看来，反正是公家的钱，不花白不花，普遍缺乏节约与预算意识，单位内部乱发奖金补贴，超标准购车等现象更是屡见不鲜，会议费、招待费等更是居高不下，给行政事业单位在民众心中的形象造成了不好影响。其次，一些单位会用项目支出或者专项资金来填补基本支出的漏洞，导致专项资金不能做到专款专用。还有，一些单位在使用专项资金的时候，缺乏对其的有效监督与考核机制。
（三）会计基础工作不够规范
会计基础工作是行政事业单位财务管理和内部管理不可或缺的一部分。但是很多单位的会计基础工作中存在诸多问题，首先，财务人员的业务能力不是很强，综合素质也不是很高,很多财务人员可能是由其他业务岗位转到财务岗位的，对财务岗位的工作性质，责任及其重要性不是很清楚，这些人员会计科目使用不合理，记账凭证做的不够规范，账目整理也不够清晰，使得行政事业单位的基础会计工作存在各种问题。单位又很少组织他们去参加专业知识方面的培训，所谓的继续教育也只是流于形式，在这种情况下，财务人员很难将理论与实践真正结合起来运用到工作当中去，也就很难提升自己的业务能力与职业素养了。其次，有些管理层并不重视会计基础工作，认为财务人员只要好好做账就好，无权参与到单位内部的重要决策或管理活动中去，对他们提出的参考性意见也不是很重视。
（四）内部控制执行力不够
很多行政事业单位的审计机构权威性与独立性不够，大多数情况下，他们与单位内部的财务部门平级，在这样的条件下，他们就没有足够的权利来有效执行内部控制。一笔业务，本来是要经过多个环节的，但是因为领导一句话，就可以省去大部分环节，甚至只经一人的手就完成了，日常的账务处理中掺杂了个人情感和关系就会导致错误的产生，单位内审部门又缺乏独立性，检查稽核的范围十分有限，检查结果缺少全面性与完整性。而外部审计部门主要是对单位资金的来源及使用的合法性进行监督，并没有对单位内控系统进行检查，所以单位并不是很重视内控系统，内控系统的约束力较差，内控执行力有待提高。
四、对行政事业单位建立内部控制制度的建议
根据行政事业单位在内部控制方面所显现的问题，基于建立内部控制制度的基本原则，笔者认为应当从下面几个方面进行改进：
（一）增强内部控制意识和风险防范意识
在很多行政事业单位暴露出来的内部控制问题中，很多问题的原因并不是没有好的内部控制制度。恰恰相反，很多单位的内部制度可以说是相当完善的，之所以出现问题的原因是单位内部的员工并没有遵守内部控制制度的意识。因此，要想建立健全行政事业单位内部控制，首先要做的就是让单位内部的人员认识到内部控制制度的重要性。
比如建立责任追究制度，相关职位负责人要为他的会计工作和提供的会计资料负责，出现问题要有一定的惩罚机制，单位的负责人要维护内部控制制度运行并为之负责。同时，单位内部和上级部门应当及时组织相关的培训，让单位的领导和部门的负责人认识到内部控制在保证公共资源的有效利用、提高行政事业单位的廉政建设水平、实现行政事业单位的有效管理等方面起的重要作用，从而使得他们不再抵制内部控制建设给他们带来的制约，并能够积极主动的采取措施来确保内部控制制度的有效实施。
增强风险防范意识的前提是要先完善风险评估程序，行政事业单位组织内的每个人，包括领导和普通基层员工都要提高风险防范意识，完善内部控制活动每个过程的风险评估程序，尽可能的降低因为缺乏风险防范意识，导致风险评估错误而带来的重大风险。
（二）确保预算控制的有效性
国家已经对行政事业单位的内部控制制度的制定和维护出台了正式的法律法规，单位应当确保其所有的运行管理活动都要严格遵守相关法律的规定。对于行政事业单位原有的各项管理制度，应当及时的整理分析，那些符合相关规定并行之有效的制度，可以继续实行；其他不符合法律规定或是不合理的制度应当及时清理，重新制定。要及时分析出单位业务中存在的高风险的环节和领域，尤其是预算方面，唐大鹏，李鑫瑶（2015）认为行政事业单位应当加快步伐，实现从现有的功能预算制度向部门预算制度的转变。
（三）强化会计基础工作
随着社会的不断发展，我国的行政事业单位也在逐渐和经济体制接轨，在这过程中，行政事业单位中的一些新的问题和矛盾也随之显现，而解决这些问题的前提就是进一步做好会计基础工作，要做好会计基础工作，要做到以下两点:
1.提高会计人员素质及其业务能力
高素质的会计人员是合理有效的内部控制制度的基础。由于内部控制在实施过程中一些细则的专业性要求较强，因此对于会计人员的基本素质有着较大的要求。如果相关人员的能力不够，可能会造成内部控制制度的难以理解，从而使得内部控制难以实施。
行政事业单位应该从两个方面同时着手来提高本单位的会计人员素质。一是从外部获取高素质的专业人才，在招聘时提高门槛，不符合条件的及时筛掉，不得滥竽充数，同时对其会计从业资格进行严格的审查，以避免鱼目混珠；二是对本单位会计人员的继续教育给予足够的重视，采取合适的手段和方法，及时组织相关培训，提高会计人员业务技能及其职业道德，从而确保会计人员的专业素质，保证会计工作的质量，进一步保证企业经济业务的顺利开展。
2.管理层重视会计基础工作
会计基础工作是其他财务工作开展的前提,如果单位管理层不给它足够的重视,做这些会计基础工作的人员也会有所松懈,会计凭证审核不够严格规范等问题会随之出现,进而导致会计信息失真等更严重的问题。因此，管理层需要重视会计基础工作，让职员参与到日常管理活动中去，提升他们对单位的责任感，让他们更好的完成他们的本职工作。
（四）加强内部控制执行力
在行政事业单位的内部控制之中，内部审计是重要的组成部分之一。Asher和Carl（2001）曾提到过，为了鼓励问责制，并且确保XX能够有效提供服务，内部审计是必不可少的工具。通过了解行政事业单位内部控制制度的设计和执行情况，审计部门对其经济业务进行客观的审计，从而提高单位内部的经济业务的水平和会计资料的准确性，提高内部控制的效果。
财政部等行政事业单位的外部监管部门要对单位的内部控制的建设和维护进行监督和控制。唐大鹏等学者同样认为外部监管的力量对于加强单位内部控制有效性具有重要意义，外部监督可以有效克服单位内部控制的先天缺陷，外部监管部门可以制定定期和不定期混合的检查制度，保证行政事业单位内部控制制度建设的顺利进行和有效实施。
除此之外，行政事业单位还应该建立追责机制。行政事业单位内部或者其上级部门应当对单位的内部控制建设建立考评机制体系，通过考核结果对相关责任人进行奖惩。
如果行政事业单位的领导或者部门负责人对单位的内部控制的建设做出了有效推动则应当给予奖励；如果因为相关责任人的个人因素导致内部控制难以实现其效果的应当给予其适当的惩罚。只有根据行政事业单位的内部控制工作的进展水平做出公正、公平的奖励或惩罚，才能使得单位领导和部门负责人认识到内部控制的重要性，从而积极主动的采取措施为推动内部控制制度建设出一份力。
五、结语
行政事业单位作为一个制定政策并组织实施以及提供各种社会服务的特殊的组织群体，它的日常管理工作尤为重要，而内部控制作为行政事业单位日常管理工作中的重要组成部分，是提高单位管理水平和风险防范能力，加强廉政建设，维护社会公共利益的重要手段。由于行政事业单位本身的特殊性，内部控制的复杂性，以及单位大多数领导人对内部控制重要性认识的不足，导致我国内部控制建设相对落后，严重影响了我国行政事业单位的工作效率以及行政事业单位的会计信息质量，因此，我国迫切需要规范和加强行政事业单位内部控制建设，并据此制定符合行政事业单位特点和管理模式的内控制度，完善相关法律法规。
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