摘要：21世纪以来，我国的工业生产得到迅猛发展，然而工业生产在加快经济发展的同时也给环境带来了巨大的污染，导致我国面对的环境问题层出不穷，日益变化的重雾霾天气，水资源大面积污染等都与工业息息相关。近年来，我国不断对环境保护要求进行调整，确保可持续发展目标能够最终实现，每一个企业都要履行环境保护责任，公开发布环境会计信息已经成为企业的社会职责。钢铁行业是工业生产中典型的重污染行业，对其环境会计信息的披露进行研究更有代表性。因此本文以钢铁行业上市公司为研究对象，找出钢铁行业在环境会计信息披露上存在的一些问题，针对问题出现的原因，给出相应的建议措施。
关键词：环境会计； 信息披露； 钢铁行业
现阶段，国内有关环境恶化的报道已是屡见不鲜。无论是不断被污染的水资源，还是频繁发生的沙暴雾霾问题，均同工业污染有着紧密关联。工业曾为国家经济的迅速发展提供了重要助力，也曾为拉动经济增长提供了重要支持，不过，这也同样导致环境质量不断下降，也让国内的环境恶化问题逐渐为更多人所关注和忧虑。习xxx此前表示：“不可以牺牲生态环境的代价，换取经济的一时发展”，这是因为人类发展和生存本身需要依靠生态环境，因此唯有确保生态的持续健康发展，方才能让国内经济社会实现稳固发展。
1 绪论
1.1 研究背景
目前，我国逐渐从发展规模经济的传统制造大国，努力向提升生产质量的制造强国方向迈进。其中高质量生产主要指的是通过节能减排以及环保生态的方式进行生产，并改变此前粗放式发展工业的方法，密切关注环境和工业的协调发展，进而促使环保经济的发展。而作为国内经济发展过程中最富活力的成分，上市企业本身会对环境产生很大影响，这种影响不但是因为企业从自然界过多掠取物质资源，而且企业不注重保护环境，将大量三废直接排放到环境中。为了能够确保上市公司主动担负社会责任，并对上市企业的环保状况进行披露的流程加以规范，进而确保国内环保经济的良性发展，从2003年开始，XX便具体颁行了《上市公司环境信息披露指南》。而后，环保部门又于2017年正式颁行有关文件，对上市企业环境信息的公开进行了明确规定。2018年5月，xxx再度宣布，要将披露环境信息作为XX工作的关键内容之一，并下达了有关文件。但是当前我国该该领域的工作明显落后，缺乏实质性指导文件，更多的是提供参考，尚未出台具有强制力的法律法规文件监督披露工作的开展，企业主观上不愿意公开过多有关信息。所以，针对我国公司在环境信息公开披露进行具体探究是十分迫切的。
图 1.1 钢铁行业产业链示意图
钢铁行业是我国城市建设发展的基础，作为我国一个关键和重要的行业，从图1.1产业链角度看，钢铁行业属于中游行业，上游主要为铁矿、煤炭、有色金属业等，钢铁衍生出了较多下游产业，在传播、机械、建筑、汽车与物流业当中，钢铁都得到了广泛应用，这也同国家的安全与国民经济有着密切关联。当前，中国已成为全球的钢铁制造大国。由图1.2可知我国的钢铁产量呈现逐年增加的态势，2019年我国钢铁产量占全球钢铁产量的53.31%，稳居全球第一。
图 1.2 2010-2019年钢铁产量变化趋势图
但是由于钢铁行业的快速发展，产量巨大，在发展方式上则体现出了资源过度消耗以及环境负荷持续上升的情况，而这一趋势也同可持续发展的目标全然相反。所以，凡是涉及钢铁生产的公司，均应当注重会计信息的披露，XX亦应通过严格的规范要求他们公开对环境的影响状况，并确保这些信息的准确性。这样才能让社会各界了解到公司在环保方面所发生的改变，并可有效监管各公司在环保方面的改革成效。
在这样的背景下，按照企业的环境行为活动，选择一些钢铁行业内的代表性上市公司，对他们的环境会计信息披露进行研究，为该领域的工作提供广泛参考。
1.2研究目的及意义
1.2.1 研究目的
本论文的研究对象是钢铁行业，该行业是一种重污染行业。上市公司的学者具有一定的技巧，必须选择那些愿意公开信息的公司，对他们在披露过程中出现的问题进行分析，结合问题分析根本性原因，进而提出解决方案，促进钢铁行业获得更快更持久的发展。二是对于重污染行业整体而言，可以为未来该行业内的公司进行信息披露提供一定的参考和借鉴。三是通过分析特定行业，找出我国在环境信息披露方面工作的短板，一些法律法规的缺失，针对性找出解决方案，进而实现该披露体系的逐渐完备。
1.2.2研究意义
就利益相关者而言，企业披露的环境会计信息对其至关重要，他们通过参考这些数据信息做出战略决策。企业的信息披露内容应该具有明确的要求，应该包括与环境有关的资产、成本、负载等。通过信息披露，利益相关者可以发现企业的环境绩效是如何影响经济效益，进而深入了解企业的会计环境信息，利益相关者通过分析这些信息，可以在进行决策时有更多的数据参考，进而避免错误决定。
企业自身而言，相关信息的披露对企业的形象树立有至关重要的影响，顾客更信任那些选择相对公开的公司，所以企业更容易在市场中站稳脚跟。借助企业公开的信息，人们加深了对企业的了解，发现他们为保护生态环境做出的努力，提升对企业的好感度，帮助企业形成品牌效应，进而企业更容易打败对手，在市场竞争中站稳脚跟。
以社会角度来看待问题，相关信息的公开非常重要，通过披露信息，可以同时保证经济效益和社会效益，保护生态文明。在企业披露的信息中，可以发现企业对环境保护做出的努力，投入的资金、采取的方式、获得的成效都会在这些信息中予以展示。这些信息也为XX对企业的监管提供了便利，对企业进行科学的管理。企业在追求经济利益的同时，不会将环境问题抛之脑后，而是时刻注重社会责任，维护生态环境。无论是科学发展观还是可持续发展，他们都对企业有明确的要求，进而有利于建设青山绿水的生态环境。
钢铁行业作为重点行业，特色突出，污染严重、排放量巨大。钢铁行业的管理，严重影响着我国的环境质量。根据对我国钢铁行业在该领域的工作进行研究，有利于推动生态文明建设、确保可持续发展。本文选取国内钢铁行业上市公司作为样本，收集34家企业的信息，借助他们在2017年至2019年间的数据，对该企业在该领域做的工作进行了系统分析，找出当前的不足同时分析产生问题的原因，结合问题提出针对性整改措施，为我国信息披露工作的开展提供指导。
1.3文献综述
1.3.1 国内外文献综述
上世纪工业革命以后，工业经济取得了突飞猛进的发展，给生态环境造成影响导致其急剧恶化，人们注意到这一点，为控制生态环境的进一步恶化，二十世纪七十年代，一些发达国家如英国、X等开始对环境信息披露进行关注并研究，其中，F.A.Beams (1971)发表了《控制污染的社会成本转换研究》，两年之后J.T.Marlin (1973)发表了《污染的会计问题》。它们的问世标志着环境会计研究的开始，他们认为环境会计是“将在社会上组织的经济活动与其造成的环境影响传递给社会中的特定利益关系群体和社会整体的过程”[1]。
Stephen J.Newell、Jerry G.Kreuze和Gale E.Newell (1994)三位学者对约645家企业的年报进行了审查，他们发现大部分企业都选择对环境问题进行隐瞒，少数企业即使进行披露，所披露的内容也很有限。由此调查结果，他们形成共识，认为企业应该进行环境信息披露，同时提出“任何行业的公司都必须公开公司的环境信息”的结论，一度成为学术界的研究热潮，也引起了联合国的重视，联合国在1998年出台了《环境会计和报告的立场公告》，该报告的出台具有里程碑式意义。需要指出的是这是全球首次明确给出了环境会计的定义，而且也对计量方法和相关信息的确认进行了阐述，自此环境会计信息的公布有据可依，推动了学术成果迈上了新台阶。
我国在该领域的研究与国外相比，晚了约20年。葛家澍、李若山(1992)率先提出了环境会计的概念，同时他们也系统介绍了国外环境会计的研究进展，包括定义和计量方法等[2]。孟凡利（1999）认为要建立完备的环境会计体系，必须进行环境会计信息披露，同时介绍了该领域的基本框架，随后相关信息的披露开始有据可依。随后，众多的学者加入到了该领域的研究中，该领域获得了长久的关注。2001年，成立中国会计学会——环境会计专业委员会，这是会计发展史上浓墨重彩的一笔，标志着我国的环境会计信息体系越来越完善。
相关研究取得了众多成果，以下进行具体介绍：
（1）关于环境会计信息披露的模式研究
Freedman (2001)调研了X和加拿大等国家的企业，分析他们环境会计信息披露的内容和方式，通过系统研究发现，大多数企业喜欢通过年报对信息进行披露，环境报告的披露没有单独进行。1990年后，一些企业才开始尝试采用单独的报告对环境信息进行披露。Geoffreyt (2007)重点探讨了企业对环境会计信息进行披露时采用的方法。当下的披露方式包括年报、网站以及可持续发展报告。三者之中，以信息质量进行排序，顺序如下：可持续发展报告>网站>年报。三种披露模式有各自的优缺点，采用时可以结合使用，进而可以对各自的不足进行补偿。同时可以发现，如果企业逐渐将可持续发展报告和网站作为主要的方式，就会导致年报中的信息含量发生下降。
国内学术界对环境会计信息披露的方式也具有一定的共识，主要采用的是补充报告和独立报告。孙兴华(2002)认为，上市公司的财务报表应该进行完善，将环境会计信息加入到其中，这可以确保企业对于环境有关的信息进行及时有效披露[3]。李秋(2012)针对大中小型企业进行了分析，针对他们的信息披露方式提出了自己的建议。上市公司规模较大，应该使用独立环境报告书；其他的大中型企业应该在财务报表中补充非货币信息；中小型企业可以采取将文字信息补充到年报中的方式[9]。
朱澍清认为补充披露和独立披露都可以发挥功能。前者是指既可以在财务报表中直接添加，又可以将相关信息补充到附注部分。后者是指采用独立的报告进行披露，报告中要包含图表、文字、数据等信息。这些方式都可以反映企业在保护环境等方面做出的努力。
（2）关于环境会计信息披露的内容研究
国外学者形成了一定的共识，他们提出，企业的环境信息披露应该包括下述两个方面的内容，确保利益相关者知情：和环境有关系的财务业绩与环境绩效。Dennis Patten和Greg Trumpeter (2003)提出上市公司的环境报告中应该包含如下内容：环境保护的规定、治理环境污染的行为等，同时披露内容要有主次，有顺序。J. Mylonakis (2006)从环境成本效益原则出发，题出了企业应当将与环境信息相关的收入、成本、费用以及环境活动带来的绩效一并进行披露的结论。
葛家澍(1992)认为，企业的环境会计信息披露要有明确规定，内容应该包括企业的环保规定、污染排放要求和对法律法规的执行情况，同时也要对企业在环境保护方面投入的资金等进行披露[10]。
刘冬荣(2001)也分析企业环境会计信息披露的内容，应该有相关环境法案、排放指标、环境事故和保护环境做出的努力等[11]。
刘珊、常媛（2019）认为，我国的环境规制经过发展，已经逐年完备。但是钢铁行业仍然有所欠缺，没有对披露载体和披露内容形成统一有效的共[12]。李娇娇（2019）从生态价值角度出发，对环境信息内容的价值及其影响因素进行分析[17]。李江涛、卓康利（2019）通过分析我国上市公司水资源的信息披露现状和问题，提出了解决方案[18]。
（3）关于环境信息披露的影响因素研究
关于环境信息披露的影响因素可以分为外部因素和内部因素。
从外部角度来看，Manuel García.Ayuso和Carlos Larrinaga (2003)系统分析了马德里证券交易所的上市公司的数据，根据分析结果，提出企业在进行相关信息披露时，外部媒体对企业的报道和行业所处的环境会影响披露水平和质量。Dammak Saida (2009)深入调研了72家跨国公司的年报，对所有公司的信息披露的内容和质量进行收集调研，提出企业所在的国家政策会对企业相关信息的披露产生非常重要的影响[4]。Daniel Gotthardt (2016)对不同国家的企业的碳信息披露进行了分析，分析这些企业在披露方面的差距，给出的结论如下：国家的财政政策会影响企业相关信息披露的水平[5]，再次印证了这种观点。通过Dennis M.Patten (2012)的论文，他们认为企业的发展程度以及行业会影响相关信息的披露水平，但是比较出奇的是，一些环境保护工作做的不好的企业更倾向于对公司的环境信息进行公布[6]。
众多学者加入到研究行列中，人们在该领域的认识也逐步前进。研究者提出，企业内部因素对企业相关信息的披露有着更为突出的作用，内部信息如财务状况、企业规模等。从对吉隆坡证券交易所上市公司年报的分析结果来看，Malcolm Smith，Khadijah Yahya，Ahmad Marzuki Amiruddin (2007)三人认为企业环境会计信息披露的水平与其财务状况之间的关系也非常密切，呈现消极作用。Haslinda Yusoff，Glen Lehman和Noraini Mohd Nasir (2006)他们系统调研分析了马来西亚上市公司的相关信息披露情况，得出结论：企业未来在环境领域的规划对企业环境信息披露的水平也有很大关系。Xiaobo WEI，Jue PENG (2014)深入分析调研了有色金属行业上市公司的情况，系统分析了他们2006-2011年的年报，提出企业相关信息的披露会受到众多因素的影响，包括发展水平、财务状况、发展潜力等。同时XX实行的环境相关政策对企业信息的公布有更为重要的影响[7]。Xuan ZHAO，Lieke ZHANG，Yuwei SONG (2014)认为企业在进行相关信息的公布时，债务水平对该过程会有至关重要的影响。Ke Peng，Yong Bo Kan (2014)他们对上海A股上市公司进行了深入分析调研，发现企业的相关信息的披露会受到大股东的持股比例和员工人数的影响，且二者的影响很大。Patrick R.Martin和Donald V. Moser(2016)提出，公司在承担社会责任时，收益虽然很小，成本较大，但是其背后隐藏着很大的社会效益，这推动了企业管理者选择绿色投资，从而带来投资收益，因此投资者和管理者乐于披露环境社会责任投资[8]。
与国际研究不同的是，我国影响因素的研究多集中于企业内部因素。蒋麟凤(2010)采用了实证研究的方式，提出企业的发展程度和高管的持股都会对信息披露产生很大的影响，其中高管持股比例呈负相关，而企业规模呈正相关[13]。王亚楠对实证进行了分析，表明一些因素会对企业信息披露产生积极作用，包括发展水平、发展潜力、公司负债以及资产利用率等，一些其他因素对信息披露产生消极作用，如公司盈利状况等。
通过实证研究，证明公司规模、成长性、流通股比例、负债程度、资产利用率会从正向影响环境会计信息披露水平，公司盈利能力则是从负向。蒙立元、李苗苗和张雅淘(2010)进行了深入分析，研究指出企业相关信息的披露会受到审计委员会、董事中股东比例和两权分离这三个因素的影响，而独董比例的影响则并不显著[14]。宋丽英经过研究提出了一些不同的意见，她指出对信息披露具有积极作用的因素有发展水平、盈利能力以及董事会规模等，但是两权是否分离不具有明显的影响。
（4）关于环境信息披露的问题及对策研究
胡晓玲(2011)将不同的国家作为研究主体，系统分析中日两个国家在环境会计信息披露上的差异，分析内容包括法律法规、进行披露的企业数目、披露形式和内容。她指出我国没有完备的法律法规可以适用于企业的信息披露，企业在进行信息披露的时候，倾向于选择最方便最自己最有利的方式，没有形成统一的规定。日本的信息披露对我国具有一定的指导作用，可以借鉴的内容有环境会计机制、完备信息披露规定、形成科学的奖惩模式等[15]。马莺系统分析了我国和英美等发达国家在信息披露上的差异，明确提出我国还需要在以下几个方面做出提升：企业等对环境保护不够重视、缺乏对环保的关注、企业的信息披露不够完备等，同时提出XX应该加强对企业的管理和引导，促使他们积极进行信息披露。
王璐(2014)指出我国在信息披露方面已经取得了显著的成效，政策、人才等均已经到位，同时根据实际情况给出了自己的建议：国家必须采取措施保证那些污染严重的企业进行信息披露，披露内容也有明确规定，必须包含经济行为和财务支付情况等，同时她认为现阶段最适合的披露模式是非独立环境会计报告书；其次要培养更多人才，扩充课程，促使环境会计形成完备的教育体系[16]。
1.3.2 文献述评
通过对相关文献的研读发现，国内外对环境会计的重视逐日提升，越来越多的学者加入到了信息披露的研究中。虽然国外众多国家都进行了研究，他们的研究视角和研究内容存在差异，但是他们的研究也具有重要的意义，促进了该领域的发展。与之相比，我国在该领域的发展较为迟缓，研究起步晚，没有形成完备的研究体系，缺乏统一的规定。虽然经过多年的研究取得了一些进展，但仍然处于探索时期。众多学者对信息披露的方式和内容都提出了自己的认识，缺乏统一见解。
我国在环境会计领域需要进一步发展，加大研究，同时始终坚持可持续发展的理念。仇淑平强调了环境会计信息披露的重要性，这是环境会计机制的成果。
本论文深入研究了我国钢铁行业的上市公司，分析了他们的信息披露，通过研究部分上市公司的年度报告，对其因素、内容等方面进行分析，分析提出了当前信息披露的问题，针对这些问题提出整改方案，通过我们的研究，为上市公司的信息披露提供参考，也希望可以促进会计体系的完善。
2基本概论及理论基础
2.1 基本概念
2.1.1 环境会计
环境会计理论包含多个学科，如环境经济学、管理学等。通过采用传统的记账方式，对经营过程中的与环保有关的资产进行计量，进而可以分析环境活动对公司的影响。这些信息对管理者而言有助于做出正确的战略决策，对外部投资者而言，可以通过参考做出合理的投资。
2.1.2 环境会计信息披露
环境会计信息披露，就是指公司采用合理的方式向信息使用人和利益相关者等公开相关信息，信息内容应该包含与环境有关的成本、奖励以及XX补贴等。需要对涉及环境的信息进行定性和定量阐述。
重污染行业通常会选择对环境信息进行披露，然而企业出于自身利益，在进行信息公开时会选择有利的内容，所以他们在进行披露时会对信息进行筛选。
公司的信息披露不能随意盲目操作，必须以相关规定为指导。按照《上市公司环境会计信息披露指南（征求意见稿）》规定，公司需要对环境信息进行积极披露，包括资源税、污染排放、环境保护补贴等内容。总体而言，环境会计信息披露，就是要求企业对生产经营过程中面对的与环境相关的信息，向大众进行公开，为信息使用者提供足够的信息支撑。
2.2 理论基础
2.2.1 可持续发展理论
可持续发展的重要性不言而喻，首先需要对当代人的需求进行满足，同时满足后代人的正常需求。在维持经济发展的同时，又要保护生态环境，避免资源的过度消耗，维持连续不断的发展。企业要进行正常的生产经营，必然需要从外部获取资源，随后将资源转化成财富。生产经营能否连续不断的进行，依赖于是否可以从环境中持续的获取生产资源，也就是企业发展和环境之间是否形成动态平衡，企业在经营中追求最大的运营利润的同时也应该关注环保方面的问题，履行应该承担的社会义务。可持续发展的方案，企业而言必须进行信息披露，让信息使用者和利益相关者获取信息，进而对企业形成监督作用。因此要保持经济社会的可持续发展，企业理应对相关信息进行公开，进而使得使用这些信息的人可以合理规划，减少环境污染，保护生态环境。
2.2.2 社会责任理论
社会责任理论提出责任始终在首位，随后才能实现自由。企业的社会责任要求企业在发展经济时，也要关注利益相关者的权益，对他们承担起责任。企业对社会和大众都有一定的责任，必须落实，遵守法纪、保护生态环境、支持公益等，而且需要采用信息公开的形式向利益相关者公开。而且对利益相关者来说，企业要维持自身发展，树立良好的形象，社会责任的履行就至关重要。因此，企业在生产经营中，不可盲目以经济作为最终目标，还要对社会和大众承担起自己的责任，重要的一条就是环境责任。企业重视环境保护，因为环境提供了企业发展的物质基础，公布相关信息，相关利益者就可以对企业有更深的了解，监督他们的责任落实情况。
2.2.3 信息不对称理论
这一理论表示，由于不同市场主体所获得信息的渠道存在差异，且它们获取信息的能力有着很大区分，因此在常规状况下，卖方比买房更有机会获得关键的商品信息，进而通过这些信息在竞争过程中占据上风，并可凭借自己掌控的信息来牟得利润。环境会计信息也同样存在着信息不对称的问题，其中上市企业本身拥有着披露环境信息的主动权，而由于要维护其外在形象，并强化自身的融资水平，很多公司都会刻意隐瞒自己对环境造成的破坏，并重点宣扬公司在环保方面拥有的功劳。而公司营运者则往往会将本来宣称注重环保的项目，转投至那些具备更高短期收益，但却容易破坏和污染环境、并浪费自然资源的项目，这也将极大地削弱公司的可持续发展水平，并给公司带来道德危机和逆向选择，而这些问题亦均是由于信息不对称所导致的。因此，公司应当重视信息披露这一关键的社会任务，同时还应当确保信息制造者本身可以意识到公司对环保的关键作用，进而有效降低公司经理人的逆向选择与道德风险。
3 钢铁行业上市公司环境会计信息披露现状
3.1 钢铁行业的生产特点及其对环境的影响
钢铁行业于中国经济发展过程中扮演着极为重要的角色，是一大基础性产业，机械、建筑等领域广泛运用这钢铁类产品。钢铁行业的整体发展与固定资产投资有着密切的关联，此外还和国家宏观经济发展有着紧密的关联。钢铁行业属于顺周期行业，且具备一定的典型性，就其特点开展分析，有：
（1）能源消耗量大。钢铁行业在其生产过程中对自然资源的需求量极大，这也使得损耗量居高不下，特别是不可再生资源，加以明确是煤炭与水资源。冶炼钢铁一大重要原料就是煤炭，进行钢铁的制造对温度要求极高，要持续加热，故煤炭的消耗也是巨大的。近年来，钢铁行业耗煤量维持稳中有升的态势，每年耗煤量占全部行业耗煤量的15%以上，是排在电力行业(占比58%)之后的第二耗煤大户，而且煤炭在燃烧的过程中会产生多种危害环境的污染物质，主要污染物为SO₂、NOX(以NO₂计)、烟尘（TSP、PM10、PM2.5）、一氧化碳，对环境产生更加恶劣的影响。
图 3.1钢铁行业耗煤量及占比
（2）污染物排放量大。
图 3.2 钢铁生产工序产污节点图
在钢铁生产的过程中会有不同的污染物产生。举例来说，进行高炉均压释放的过程中会出现CO与尘；实施高炉渣处理过程中会出现SO2、SH等有害物质，热风炉在生产钢铁使用中生产时会出现NO、SO2、粉尘等有害物质，通过上图分析可知，污染物会产生于钢铁生产的全过程。图3.3对各重点非电行业的污染物排放水平进行了统计，从排放占比来看，钢铁行业二氧化硫、氮氧化物、颗粒物排放量分别占工业废气排放总量的12.4%、9.6%和32.2%。除氮氧化物外，其它两项主要污染物排放量占比均远高于其他主要非电行业，是名副其实的工业废气排放大户，长期以来，该产业是有关部门管控环境污染状况的首要管理对象。
钢铁企生产过程中出现的成本大多集中在矿石开采、燃料资源采购。为了进一步提高产品质量，生产人员需要对生产时原料质量做好把关，此外还要对投放数量及时间进行重点关注。最终由生产获得的钢铁产品会广泛的运用于日常生活中，涉及不同领域。故而质量把控与监测是极为重要的，对不同产品应做好追溯管理的落实与贯彻。
钢铁在生产过程中产生的大量污染物，对空气、水资源等环境造成了很大的影响。钢铁在生产的过程中产生了各种各样的废气，会降低空气质量，如释放过量的二氧化碳，会使得气候环境造成极大的破坏，致使温室效应。与此同时，生产过程中出现了许许多多的SO2和NO2，在一定程度上使得酸雨的出现，对环境造成了极大的破坏；生产中产生的各种可吸入颗粒物会导致雾霾，大幅度降低空气质量，危害人类身体健康。同时，在钢铁的生产过程中也需要对固体废物进行排放处理，然而一些企业直接将废弃物在水中进行排放，此类企业通常情况下产能处于低水平，而耗能则较大，这样的行为将对水资源造成极大的损害，迫使人们生活质量与健康降低。在相关企业进行钢铁生产的过程中会出现污染物与废气，此类物质对环境都有着严重的破坏力，且不可逆，故提高环境会计信息披露的可靠性有着极为重要的意义。
3.2 钢铁行业上市公司环境会计信息披露现状
3.2.1 样本选取
到2019年为止，在深、沪两个交所共计42家上市钢铁企业，其中5家为ST公司，3家上市时间小于5年均做剔除处置，这主要是因为前者财务绩效不具备很好的稳定性，而后者是因为可以获取的公开信息不多，无法保证结果准确，故本研究将对剩下的34家上市钢铁企业展开课题研究。
3.2.2 环境会计信息披露模式
展开环境会计信息披露模式调查，可知34家上市钢铁企业均实施了环境会计信息披露，但在模式中展现出了一定的差异性，财务报表附注是公司选择的一定热点模式，最受欢迎，其次为社会责任报告，最后是董事会报告。34家钢铁行业上市公司对环境会计信息披露模式统计图具体数量如表3.1。
表 3.1 上市公司环境会计信息披露模式数量统计
| 年份 | 2017 | 2018 | 2019 |
| 董事会报告 | 20 | 23 | 26 |
| 财务报表附注 | 34 | 34 | 34 |
| 社会责任报告 | 26 | 28 | 29 |
结合上表可获知现阶段上市公司在进行环境会计信息披露过程中主要是以财务报表附注形式展开的，而利用社会责任报告进行相关信息披露的公司数量虽逐渐上升，但在未来发展过程中仍有较大的提升空间。这一现象出现主因是财务报表附注形式操作较为简便，具体来说，企业可以直接在资产中添加环保设备和环保资产信息，在负债中添加排污费等等，以科目为依据展开具体信息的划分与归类，在效率上明显优于社会责任报告。故而企业在进行环境会计信息披露过程中报表附注形式是多数企业的首选。2017-2019年期间，本研究展开了34家钢铁上市企业针对性调查，结果表明被调查企业全部运用了财务报表附注形式进行相关信息披露，此模式是企业的一大选择偏好。
社会责任报告是独立存在的，这很好的为使用者提供了便捷。就社会责任报告进行统计，有50%以上的公司运用了这一形式，进而帮助企业完成环境信息披露。此模式同普通报告相比，在集中度方面表现更为优异，可以快速地从中掌握该企业相关资讯，提高使用效率，有效展开比对，对企业制定正确的决策有着很好的促进作用，并对环境活动评估工作的开展有很好的效用。然而，虽然这种模式的好处较为突出，但采用社会责任报告披露模式的企业数量小于财务报表附注，主要可能是由于独立报告编制麻烦。
董事会报告在对环境会计信息披露模式的统计中也多次出现。结合实际，分析所得数据可知，董事会报告内关于本行业的环境会计信息极少，表明作为一大利益相关者的企业股东并没有对环境会计开展有效评估，因此对投资者的投资决策的正确制定产生了不良影响。
3.2.3 环境会计信息披露形式
在统计样本公司2017到2019年所采取的环境信息披露的形式中，我们发现其披露形式有两类：一、定性，通常存在于董事会报告内；二、定量，通常存在于财务报表附注中，与之相比，社会责任报告则会对上述两类形式进行有机结合，实施运用。表3.2是详细的披露形式。
表 3.2 环境会计信息披露形式分布统计
| 披露形式 | 董事会报告 | 财务报表附注 | 社会责任报告 |
| 定性披露 | √ | ||
| 定量披露 | √ | ||
| 定性与定量 | √ |
通过对定量描述加以运用可以用数据直观展示环境会计信息，具备强劲的说理力。大部分企业利用此手段就环境领域完成披露，关于资产、负债、收益及其他内容，都采用这种方式主要披露在财务报表附注中，然而几乎所有企业都将环境会计信息与传统的财务会计科目混合披露，如将缴纳的相关税费计入应交税费，各种绿化费、排污费计入管理费用，将由于污染收到的处罚计入营业外支出，这就无法从财务数据上直接地了解到环境相关信息，容易让人产生混乱。定性披露是董事会报告主要运用手段，其中呈现的内容主要是集中在环境保护口号、措施与政策等，通过统计获知企业对此类内容并没有做很好的更新处置，几年内变化都不显著，此外进行环保应急预案披露的也极少。社会责任报告披露过程则同时对定性与定量方式加以采纳，样本企业都会在报告中单独进行章节设置来展开环境会计信息的披露，涉及内容主要有污染物排放量、环保措施等，几年来的形式内容相似度极高。
3.2.3 环境会计信息披露内容
通过查阅样本企业年报、社会责任报告等，并分析此中出现的环境会计信息，并就相关披露项目进行统计，其统计结果如表3.3。
表 3.3 钢铁行业上市公司环境会计信息披露内容统计
| 2017 | 2018 | 2019 | |||||
| 类别 | 披露项目 | 数量 | 比例（%） | 数量 | 比例（%） | 数量 | 比例（%） |
| 财务类 | 环保投资 | 18 | 52.9 | 18 | 52.9 | 20 | 58.8 |
| 环保专项资金 | 19 | 55.9 | 21 | 61.8 | 21 | 61.8 | |
| 环保补助 | 28 | 82.4 | 28 | 82.3 | 28 | 82.3 | |
| 应交相关税费 | 28 | 82.4 | 34 | 100 | 34 | 100 | |
| 排污费 | 19 | 55.9 | 19 | 55.9 | 20 | 58. | |
| 绿化费 | 19 | 55.9 | 19 | 55.98 | 21 | 61.8 | |
| 非财务类 | 废物处理 | 20 | 58.8 | 22 | 64.7 | 22 | 64.7 |
| 环保政策 | 32 | 94.1 | 32 | 94.1 | 34 | 100 | |
| 环境治理措施 | 16 | 47.1 | 16 | 47.1 | 18 | 52.9 | |
| 环保设施运行 | 21 | 61.8 | 21 | 61.8 | 21 | 61.8 | |
| 污染物排放情况 | 14 | 41.9 | 14 | 41.2 | 12 | 35.3 | |
| 环保事故以及预案 | 9 | 26.5 | 12 | 35.3 | 11 | 32.6 | |
| 环保相关荣誉 | 19 | 55.9 | 20 | 58.8 | 22 | 64.7 | |
从表中可以看出，2017年到2019年样本公司对于财务类披露项目数量不断增加，体现出钢铁行业环保意识随着行业与社会的发展得以强化。环境税于2018年得以推行落实，故在2018年时所有企业都对交付的环境税进行披露；此外，环保补助也是众多企业进行披露的一大项目，从中可以获知我国极为关注环境建设，通过环保补助的有效运用，上市钢铁企业能一定程度上对承担的环保资金压力予以缓解，这一项数据仅仅可以获知XX拨款金额，还是无法掌握企业在环保中的资金投入、产生的费用与其他信息；此外，基于国家对环保的重视，相关要求的持续提升，也进一步提高的环保专项资金，由此可知企业较倾向于进行环保项目的投资；样本企业都会实施绿化费、排污费的披露，并主要在财务报表附注内加以体现。
至于非财务信息，被调查的企业中绝大多数都开展了环保政策的披露，一定程度上说明相关企业在社会责任履行方面有着较高的积极性，与此同时，也从侧面可以说明此项披露并不复杂的，具有一定的简便性，对企业发展而言产生的负面影响几乎没有，故企业将近全部都披露了这一项目。钢铁行业是重工业，产生的污染较多，破坏力较大，在发展过程中对污染物造成的影响较为关注，并不愿意过多地对污染物排放情况进行披露，近年来有所下降。在展开环保荣誉调查与统计中，发现该项内容在2017-2019年期间进行披露的企业呈现上升趋势，说明企业对环保荣誉有着较多的关注，通过此项内容披露，可以充分展现企业责任意识。对环保事故、环保预案进行调查分析，发现进行披露的企业极少，通常情况下，只是在社会责任报告中简单地表示企业在环保领域中并未发生违法违规行为，实施环保事故处理费用披露的企业也极少，此外，企业进行环保应急方案披露的过程中，总体呈现出了敷衍的状态，多表示“以法律法规为行为准则，遵纪守法”或“按照行业标准完成应急处理装置设立，实施模拟演练”，不会展示应急预案及模拟内容，此类现象促使环境会计信息真实性无法得到有效保证，相关内容披露公开信不足，透明度不高。
4钢铁行业上市公司环境会计信息披露存在的问题及原因
4.1 存在的问题
4.1.1 披露模式可比性较差
我国目前针对钢铁行业缺乏统一规范的环境会计信息披露方法，不同企业选择不同的披露方式，由此使得在各大企业的不同报告中，会出现各种分散的同类信息，譬如企业年报以及社会责任报告等。而且存在同一家钢铁公司采用多种披露模式披露同样的信息的情况；而且即使是都选择社会责任报告披露的企业的编制方式也有所不同，譬如样本公司中的方大特钢等企业是针对股东、员工权益、社会公益、生态环境等多个方面进行信息披露的，而部分企业如宝钢股份等则从自身的企业发展特点出发进行披露方案的针对性编制，由此使得信息使用者有着较差的同类信息可比性，在信息查找过程中面临着较大的查找难度，也无法针对企业的发展现状进行改善措施的针对性制定，实现污染的有效治理。
4.1.2 披露形式不规范
定性披露与定量披露相比相对容易，而且集中在环保口号、环保政策等方面，几年内都没有重大变化，比较形式化。在定量披露过程中会传统财务会计信息中融入环境会计信息，是一种混杂的披露模式。定量披露不会对环境会计信息做单独的核算处置，只是简单地在应交税费当中对缴纳的税费进行计算，简单地在管理费用当中对绿化费、排污费等进行核算，简单地在营业支出当中涵盖了企业收到的污染处罚信息，一些使用者无法直观的了解企业的环境会计信息，在查阅相关报表数据时极易与传统会计信息相混淆。因此需要制定一套规范合理的披露形式，信息使用者可以直接享受这一模式下带来的便捷，通过单独的设置，方便相关数据的获取与运用，更具直观性。由此对企业的环境处理能力以及社会责任意识有更加全面清楚的认识，最终对企业的投资决策产生影响。
4.1.3 披露内容存在选择性偏好
在环境信息披露方面，行业协会以及XX均没有对其内容进行详细化的制定，这一定程度上导致企业在披露的过程中不知所措，对何种内容需要披露并不明晰，还有披露内容片面性情况的发生。最终导致大部分钢铁企业会从自身的偏好出发，进行环境会计信息的披露，一般会对有利的环境会计信息进行披露，譬如环保投入、受到的环保奖励等，针对不利于企业形象的消极信息，譬如在企业生产时的污染物排放、污染事故处理费等问题，大部分企业都倾向于不披露或者是少披露，譬如马钢股份在其报表中关于环境保护部备案中环境污染事件就没有提到，在整改整改措施以及处罚方面并没有进行详细内容披露，这对信息使用者在获知企业相关信息的过程中造成了阻碍，对企业的环境活动以及产生的影响有全面客观的掌握与了解，企业无法对披露内容提供实用性保障，最终导致利益相关者无法对相关情况有及时的了解。
4.1.4 披露内容实用性较差
披露内容较为空洞，数据缺乏说服力与实用性。避重就轻的情况在多数上市公司中均存在，内容文字偏多而具体有效数据很少涉及。在前文就对企业环境会计信息披露内容做了全面的统计，结果显示绝大部分企业均是利用语言描述来完成此项披露工作，披露的信息在实用性方面较差。譬如大部分企业在披露污染物排放时，就没有对排放标准以及排放的具体数量进行披露，只是简单地依据达到国家标准一语带过。
其次，内容实用性不足主要原因还有内容集中体现的为历史信息。利用历史性，企业进而完成环境会计信息披露，对企业以期环境活动以及活动影响进行了解，在此基础上对企业的运行状况以及环境影响进行预测与判断，使得信息使用者可以以此为依据进行决策的正确制定。而按照国家有关部门的要求，企业在年度报告和社会责任报告中披露的环境会计信息在每年在3月31号之前正式公布，此时的环境会计披露信息缺乏时效性，由此会引发严重的后果，使用者在实时信息决策的过程中往往获得的信息在时间效率上无法同环保投资匹配。实施环境会计信息披露时，大部分的上市公司仅仅披露最终环境事件发生后的结果。并没有很好的对未来发展过程中潜在的环境事项实施预测或加以披露，在前瞻性方面表现不足。
4.2 原因分析
4.2.1 环境会计准则不健全
现阶段我国针对环境会计方面进行了法律法规的制定，并颁布了相关的文件，但同国外相比，无论是发展时间还是发展程度还是较为迟缓，这也是现阶段我国钢铁行业在环境会计信息披露过程中仍然没有实现体系的规范统一建立的一大原因。笔者经分析认为，为了改善这一局面率先需要对不同的环境会计要素实施核算，但这一发展又受限于企业披露信息的不完善，使用者对相关信息的正确性难以进行有效识别。企业实施会计核算过程中会直接完成负债、资产等传统会计信息的确认。由于缺乏有效的披露体系，最终导致无法对环境会计要素进行明确，只能简单的估算自然资源的消耗，无法对不同企业的能源消耗进行横向比较。环境会计信息披露体系的缺失，导致在核算过程中对传统的会计核算方法进行引用，由于没有专门的归类，在有关信息查找过程中，存在着较大的难度。结合上文现状分析，可以获知披露模式与形式缺乏规范性，内容不具备完善性的主导原因是披露信息尚未进行全面建设。在披露的过程中保证环境会计信息科目设立具备独立性，杜绝其他传统财务会计科目混杂在一起，此外避重就轻的披露现象是为披露制度在完整性方面存在的欠缺引发的。
4.2.2 相关法律法规不完善
可持续发展理论要求我们在发展经济的同时，不得对生态环境和自然资源产生破坏，由此实现生态的可持续发展。最近几年，我国越来越重视环境保护。相关部门不断在针对环境信息披露进行法规制度的颁布与实施，但是在法规制度的落实方面存在一定的问题。我国针对环境会计信息披露制定与颁布的《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》只是简单的进行意见征集，没有对强制措施进行采取。主要针对石油化工行业以及钢铁行业采取措施鼓励披露，没有涉及其他行业，全员参与披露的实施效果难以达成。此外，颁发的披露文件内尚未对环境会计信息披露内容及方案加以细化，明确度不够。这也是诱发避重就轻、一语带过披露形式出现的主要原因。针对环境会计信息披露，钢铁上市公司不具备全面性，只是选择性的开展使得信息是否真实可靠难以查证。针对那些没有实施环境信息披露的企业在现有的法律条文中也尚未进行处罚措施的设置，最终使得企业在披露过程中存在一定的随意性。
4.2.3 企业自主意识不足
社会责任理论认为企业在发展经济的同时，也要主动担负起保护环境的重任，对生产过程中对生产过程中出现的环境污染管控，并结合实际情况实时披露。
现阶段在环境信息披露过程中企业的认知还存在很大的欠缺，环保意识、自主性方面都存在不足。企业在经营过程中通常主张利润最大化，致使一些企业在环保中将注意力集中在该领域投入的成本之上，尽可能的缩减在污染防治等内容方面的支出，将社会可持续发展的战略目标置之不顾。我国目前在强制披露方面并没有进行全面的法律法规建设。此外环境会计准则全面性也存在不足，企业所要付出的违法成本与实际承担的环境保护成本相比更低。但实施违法违规行为并不会帮助企业实现利益的提升，反而会导致其无法树立良好的企业形象。在成本效益原则之上，企业通常在披露环境会计信息过程中仅做选择性披露或直接披露。这样的情况导致企业并没有对环境专业人才做过多的关注，培养力度也不大，不利于企业有关人员对环境会计知识的掌握与意识的提升。主要是由于企业的披露意识没有得到全面构建。
4.2.4 环境审计监督机制缺失
分析企业的样本统计数据可以了解到，企业没有针对环境实施专项审计工作，从信息不对称理论出发，企业一般会掩盖企业对环境的破坏，将企业做出的贡献进一步夸大。企业在社会责任报告以及企业年报中披露的信息，主要是有利于企业形象维护的信息。大部分信息没有得到专业机构的鉴定，无法对其可靠性提供基本保障。我国目前主要由XX负责环境会计的审查，没有设立独立的审查机构。开展的审查工作专业度不够，仅仅调查企业生产经营活动的开展是否满足环保法规。在现行的会计师职业规范、会计师审计准则内对环境会计信息披露操作细则没有做明确化制定。会计师在审计注册工作开展过程中，对环境会计信息方面的内容有所忽略，没有对相关信息作出鉴定。在标准缺失的情况下，注册会计师以及审计机构环境业绩评价实施困难，披露质量不能有效保证。
5 钢铁行业环境会计信息披露的建议
5.1 加快环境会计准则的研究和制定
环境会计准则指的是在披露环境会计信息过程中基本技术操作规范，是建立在环境会计准则上实施的披露活动。环境会计准则一般由国家财政部以及发改委等部门安排，专家学者对发达国家的成功经验进行学习，借鉴从我国企业的实际发展特点出发，针对性的完成会计准则的确立。促使企业环境得以优化，让会计信息披露可以具有明确的发展方向。环境会计准则在披露过程中使用的披露方式以及披露内容等都需要向公众公示。保证环境会计信息具有一定的可获得性以及可利用性。
5.2 健全相应的法律法规，加大XX监管力度
对国外环境会计信息披露相关的法规制度借鉴与调整，基于本国国情，开展相关规政策针对性制定，设置专业性平台，确保披露过程中具备客观性，满足公平公正的要求，为企业的披露工作的规范性开展打下坚实基础。与此同时，在会计法律法规体系当中，对完成制定的法律法规加以贯彻与落实，让企业对环境会计有深刻了解，并明晰其具备的重要性。此外XX也需实施环境会计信息披露，加强监管工作，全面发挥法规制度的作用。企业一般为了获得最大化的利益，在环境会计信息披露过程中会存在信息隐瞒的情况，无法全面地开展披露工作。XX部门要加强执法力度，发挥自身的指导与监管作用，使得企业能够履行自身的信息披露职责。XX还需要进行监管机构的专门成立监督管理企业的责任履行情况，对社会责任审计制度做进一步的健全与发展，全面审核企业披露的环境会计信息，出具权威的审计报告。进行奖惩制度的相应制定，通过奖惩制度的全面实施，使得钢铁企业的披露行为更加规范合理。使得钢铁加强对环境保护的重视，优化企业会计信息披露范围。
5.3 提高企业环境会计信息披露的主动性
基于XX视角。需要进一步扩大环境保护宣传，并就其重要性做着重强调。倡导企业加入到环境保护的队伍中去，并对相关责任进行主动承担，强化环保意识，强化企业对社会效益的关注度，激发企业进行相关信息披露的主观能动性，奖惩机制构建与完善也是极为必要的，需要XX将相关工作落到实处。通过经济处罚手段对，XX部门可对污染物排放不合理不达标的企业予以处罚警示，并要求其承担此后出现的系列问题。XX部门还可对在环境保护工作实施过程中有着良好表现的企业，对环境会计信息进行正确披露，遵纪守法企业进行嘉奖，进而对企业环保主观能动性加以调动，鼓励企业公布信息真实可靠，实现环境会计相关工作顺利推进。
基于企业视角，首先需要对企业高管层进行环保意识强化处置。这一行为对企业综合性的环保理念贯彻有着积极意义，有助于内部环保体系科学构建。另外还需要对员工环保意识进行相关的培训与教育，使意识得到强化，让环保习惯在员工日常工作中逐渐养成。在企业中进行环保理念的渲染与营造，实现全员环保对企业环保效益的增长有积极意义，与此同时才能对树立良好的企业文化有很好的推动作用。
5.4 开展对环境会计信息披露的独立第三方审计
现阶段大多数的钢铁企业在进行年报披露过程中并未包含环境会计信息，无法有效的保证相关信息真实可靠，这主要是因为没有通过第三方进行独立验证。为了确保相关信息准确度，提高信息使用的正确性，实施环境会计信息第三方审计是极为必要的，并邀请环境领域专家一同展开审计工作，针对最终结果加以总结梳理，进而完成审计报告，市企业各个行为向着规范化方向转变，对报告披露质量实施监督，保证相关信息具备真实性。
通过合理的排除方法的运用，本文选取了34家钢铁上市公司为研究对象，并就不同企业环境会计信息披露进行全面的分析，以环境会计相关概念与理论为基础，并就上述企业真实状况出发，明确现阶段企业环境会计信息披露不足，分析原因，寻找对策。加以总结：
经数据分析，针对环境会计信息披露方面，明确我国上市钢铁企业的欠缺，具体有：披露模式不一致、内容完整性差、实用性低等，并结合实际从多角度寻找原因：环境会计准则不健全、相关法律法规不完善、企业自主意识不足、环境审计监督机制缺失。第二，针对提出的问题提出了一系列的解决建议：加快环境会计准则的研究和制定、完善相关法律条例、增加XX监督、调动企业主管能动性，提倡运用第三方独立审计。
本研究运用的相关数据主要来源于对应企业披露信息，对其真实性不能进行考证。企业披露的过程中因为没有很好的运用审计制度，故而信息有效性也不能加以验证。
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