摘要
随着粤港澳大湾区经济合作的不断深化，“一带一路”的不断扩张与发展，铁路运输作为推动经济发展的主力军，在经济贸易交流中发挥的作用越来越大，尤其在高经济活跃度的地区，铁路运输承载着极其重大的货运和客运压力。因此，加强铁路运输企业的内部审计风险控制能力、提高其内部审计质量对保证企业信息可靠性和推进企业长足发展具有重要作用。广深铁路作为一家在纽约、香港、上海三地上市的超大型国有铁路运输企业，其企业所有者、投资者、管理层及相关机构对信息质量的真实性和有效性有着极高的要求，因此其内部审计的作用不能忽视。本文在阅读大量文献的基础上,首先阐述了研究的背景与意义、内部审计相关理论,探索了内部审计在公司治理层面的关系与作用，说明了广深铁路股份有限公司内部审计风险控制流程和方法，分析了广深铁路的内部审计现状、风险控制所面临的主要问题，并针对性地提出了建议与对策。
关键词：内部审计；风险控制；广深铁路
一、绪论
（一） 研究背景
改革开放40年以来，经济市场环境发生了很大的变化，全球化趋势加快，对企业信息质量要求日益升高。其中，内部审计风险控制在企业发展及完善的过程中发挥着举足轻重的作用，其内涵和职责在组织中发挥的作用愈发受到管理层的重视。国有企业在我国国民经济结构中担任着支柱的作用，领导着一带一路经济带的发展，支配着国民经济的关键领域和重要部门，并致力于确保国民经济长久、高效、健康发展。
广深港高速铁路将香港、广州、深圳以及东莞四座城市连接起来，修建广深港高铁的目的在于启动和活跃粤港澳大湾区的高铁网络。广深港高铁与武广高铁、广珠城际等轨道交通线路贯连对接，为岭南以北各省市乘客前往香港及珠三角地区提供了更为便利的出行交通工具，也为珠三角城市居民前往香港提供了简便快捷的轨道交通方式。广深港高速铁路的建成通车对加强巩固大陆与香港的经济合作和资源互通发挥了十分显著的作用。广深铁路股份有限公司在组建中国高铁网络中扮演着重要作用，作为一家在上海、香港、纽约三地上市的大型国有企业，其企业所有者、投资者、管理层及相关机构对信息质量的真实性和有效性有着极高的要求，因此其内部审计风险控制应受到重点关注。
以此为背景，本文说明了广深铁路股份有限公司内部审计风险控制主要流程和方法，分析了广深铁路的内部审计现状、风险控制所面临的主要问题，并针对性地提出了建议与对策。
（二）文献综述
在研读了国内外关于“企业内部审计风险控制”的相关文献后发现，在内部审计风险控制现存问题及对策方面，张钰（2011），刘国平（2012），杨源（2018）主要探讨了国有企业内部审计风险控制的现状及遇到的困难，并采用综合分析法研究了问题产生的原因及解决对策；此外，在公司治理层面，孙昕（2009），韩晓梅（2013），吕林根（2018）分析了内部审计风险控制与公司治理的关系，说明了内部审计风险控制存在的问题及对策以及在公司治理层面下发挥的作用；在内部审计转型方面，董玲莉（2016）提出内部审计风险控制外部化的思路，探讨了其执行模式和监管措施，并从外包动机和优略势上分析了内部审计风险控制外部化的可行性。
（三）研究内容与方法
本文以广深铁路股份有限公司为例，研究国有铁路运输企业内部审计风险控制实施的现状，分析其存在的弊端，探索其未来的发展方向。以广深铁路内部审计风险控制流程为起点，分析内部审计风险控制在广深铁路的实施现状及其发挥的作用，并根据其存在的弊端，提出解决问题的建议与对策。
（四）创新之处
虽然关于企业内部审计风险控制的研究非常多，但关于国有企业尤其是铁路运输企业的相关研究尚且不多。“铁路标准化”在“十三五规划”中被着重提出：在过去，提升速度是首位，但进入XXX，质量才是重中之重。铁路规划在一带一路发展中占据着重要地位，广深港高铁的开通更是将人们对“铁路建设”的关注度提到史上最高。因此，对于国有企业尤其是关系到基础设施建设的铁路运输企业，更应该加强管理与控制，从而达到改良治理结构不完备、内控制度有漏洞、风险识别能力不足、财务监管不到位、会计核点计算不规范的目的。以此来强化国有铁路运输企业的市场竞争能力，确保铁路运输企业持续健康发展。
二、内部审计风险控制相关理论
（一）内部审计含义及其成因
内部审计是独立、非主观的确认和征询活动，旨在提高企业运营效率和增加企业市场价值。内部审计查验和评价企业部门分支结构、管理流程、和企业营运效率，在实现企业愿景、达到企业长短期目标上有着独一无二的作用。与企业其他营运部门不同的是，内部审计部门由董事会组织建立，有着独立的运行系统。内部审计包含三大部分——一是财务审计，旨在确保财务报告的真实性和有效性；二是合规性审计，目的在于保证企业的经营活动符合法律法规的要求；三是经营审计，其目标是提高经营活动的效率和效果。内部审计与外部审计协作并相互补充，是当代审计的一大特点。健全的内部审计制度，可与外部审计互相配合，提高审计的效率。
成因内部审计从出现到成熟经过了一个漫长的过程。至今为止，内部审计的发展历程可分为三个阶段：古代内部审计、近代内部审计和现代内部审计。现代内部审计起源于X，起始于1941年，在此之前内部审计仅作为外部会计公司的佐理存在。现代内部审计发展过程可由下图（图2.1.2）说明：
图2.1.2 现代内部审计发展过程
（二）内部审计与外部审计的联系与区别
内部审计与外部审计的联系在于两者同为企业运营审核作出贡献，都立足于企业活动；
区别方面，有如下三点
第一，独立性方面：
内部审计的独立性分为两部分，一部分是内部审计人员进行内审工作时不因利益问题受到胁迫；另一部分是内部审计机构单独存在，不受制于其他部门，该机构由董事会组建，其内部审计报告直接提交给董事会。
第二，审计目标方面：
内部审计的主要目的在于评估和改进风险控制、提高企业经管流程的效用性，辅佐企业实现长短期目标。而外部审计的目标在极大程度上来源于法律和服务合同的规定，如财务报表审计，其目的是评价财务报表的可靠性和合规性。
第三，关注的焦点方面：
内部审计关注的焦点主要在于经营活动的合法合规性、资源利用效率等，而外部审计的关注点在于经营活动是否符合法律法规和合同的规定。
（三）内部审计风险及其控制
1.内部审计风险的概念
内部审计风险指内部审计人员没有发现财务报告具有重大错误及漏洞或企业经营管理的缺陷和纰漏，认为财务报告是合理、准确以及企业管理是完善高效的，并由此得出不妥当审计意见的的可能性。
2. 内部审计风险的特点
为对内部审计风险进行有效控制和预防，了解了内部审计风险的特点极其重要。内部审计风险特点如下表（表2.3.2）所示：
表2.3.2 内部审计风险特点
| 特点名称 | 描述 |
| 不可避免性 | 内部审计风险有其必然性，只要加以审计防范即可大大降低其发生的可能性 |
| 广泛性 | 相较于外部审计，内部审计有更大的审计范围，涉及到整个企业经营，因而风险存在的范围的更广 |
| 持久性 | 相较于外部审计，内部审计不仅仅止步于审计报告，还需帮助企业管理人员进行后续改进和完善，因而风险持续的时间和空间更久更大 |
| 潜在性 | 内部审计风险并不那么显而易见，当风险发生变为现实才可见 |
| 或然性 | 内部审计风险并不都对审计责任产生影响 |
| 可测可控性 | 内部审计风险可被一系列审计程序测量、发现和控制 |
3.风险控制的重要性
信息质量方面内部审计风险控制有助于提高企业信息质量，有利于为企业管理层提供准确、有用的决策信息，从而使企业更快更好得达到各阶段的目标，实现企业的愿景；
风险防范意识方面内部审计风险控制有利于规范审计工作流程，巩固审计人员风险防范意识。在面对庞大的信息数据和繁琐的业务流程时可以对症下药，实施相应的风险防范措施；
公司治理方面有利于发挥内部审计的约束和监管作用，将内部审计风险控制与员工及各部门绩效挂钩，可有效提高企业员工及各部门的工作积极性和谨慎性，从而提高公司治理能力。内部审计风险控制符合公司治理层面的要求，是现代企业管理的程序之一，
（四）内部审计风险控制与公司治理的关系及作用
1.公司治理相关概念
公司治理又名公司管治，是一套关乎于治理及控制企业的程序、结构及政策法规。公司治理的实质是确实保证企业经营执行者的行为与股东及公司利益相关者的权力利益相符。从孕育和成长上看，公司治理可分为狭义的和广义的两个层面，狭义的公司治理指企业所有者对管理者和经营者的一种监察与系，以此来有效地确定和实施所有者与经营者之间的权利与责任关系。从广义上来看，公司治理是指通过制定一整系列合理、完善的框架体系和制度来协作调和公司与股东、债权人、员工、潜在的投资者之间的利益关系，从而确保企业决策的合理性、效率性，最终达到维持保护企业各个层面的利益。
2.内部审计风险控制与公司治理的关系
内部审计风险控制是公司治理流程的重要构成和重要保障，公司治理推动企业内部审计风险控制的展开与提升。公司治理与内部审计风险控制两者的起源都来自于受托责任的需求，并非在公司管理权和经营权的联合推动下产生，两者的共同目标为自身利益最大化，公司治理在一定程度上也可以实现两者的相互制衡。而内部审计部门作为相对独立于企业管理者与利益相关者的第三方，在一定程度上可保证这种受托责任的履行，并通过督查企业经营活动、完善内部控制体系促使企业蓬勃发展。由此可见，公司治理与内部审计风险控制都是随着受托责任应运而生的，前者是保障制度，后者是保障手段。公司治理与内部审计风险控制虽然在具体内容、涉及范围、定义等方面有诸多不同，但两者的终极目标相差甚微，这个目标就是实现企业价值最大化。
3.内部审计风险控制的作用
（1）确保信息无虚假成分
企业各部门人员对信息需求的类型和程度不同。如企业管理层的信息需求为公司的经营现状和主要问题，已达到提高企业经营效率的目的；而企业董事会、股东的信息需求为公司的经营业绩，以作为企业经营决策的重要根据。为了使各方人员能够有效使用信息达到其工作目的，内部审计风险控制担任起了监管公司信息真实性的重要角色。内部审计风险控制的独立性能够使公司信息得到有效监管。内部审计风险在公司治理中起着关键作用，若忽视了其价值与职责，就会对公司治理机制产生很多不利影响。
（2）完备企业管理制度，革新改良企业管理构造
许多企业的管理构造由于企业管理制度的日益完备而愈发正规起来。尽管如此，其治理结构仍旧存在一些缺陷。第一，有些企业的股权集中在少部分人手中，他们拥有较强的控制权，便会使得经理层的决策沦为一种形式；第二，监事会的监督权会被弱化，使其法定监督职能无法得到充分的发挥；第三，企业外部的监督体系还没有形成，外部审计的独立性无法得到充分体现。因此，要想完善企业治理机制，使企业管理结构更加合理，必须要做的是完善内部审计风险控制。内部审计风险控制范围不仅仅停留在传统风险控制范围内，更应将风险控制工作的覆盖范畴延伸到公司治理的高度。毫无疑问，审计委员会与企业董事会都面临着越来越大的责任，企业治理将持续面临新的挑战，因此，必须重视内部审计风险控制的发展，以此来保证所获信息的正确性与全面性。
（3）合理定位，帮助企业成长与增值
公司治理功能的拓展以及治理结构的不断完善也带来了内部审计风险控制工作的转变——由传统的财务风险控制转变为保证咨询服务的准确性。由此可见，内部审计风险控制已转变为一项独立客观的咨询、控制、管理活动，其有助于提升企业的风险管控意识、提高企业治理效果并促进企业实现其经营目标。内部审计师变得愈来愈独立、愈来愈专业，并且能充分发挥其专业优势，可见其已经突破了传统模式下对风险控制的认识，从传统的“纠正错误、降低风险”转变为现如今的“增加企业内部价值”，这也与企业的治理目标有着极大的相似之处。
（4）预防和矫正虚假财务报表
内部审计风险控制有助于不断强化企业内部审计结构，并利于检查与确定那些可能预示着虚假财务信息的迹象。内部审计人员应当是熟知企业内部业务并对企业内外部经营环境有着充分了解的人物，这样他才有能力识别出那些虚假信息并督促相关人员加以修正。由此可见，内部审计风险控制在企业内部控制体系中起着决定性的作用，为达到防范、判断和更正不实的企业信息的作用，内部审计机构须建立完善周全的监察方向和风险控制目标。
（5）与外部审计互相配合，做出全面公正的审计评价
外部审计通常是在企业一个经营周期活动结尾之后对该周期成果进行审计，因此其审计结果具有较高程度的信息滞后与漏洞。因而，企业内部审计尤其是风险控制就与之形成了互为补充、互为辅佐的关系，一个完善的公司内部风险监督机制可以弥补外部审计的滞后性与不完整性，从而使审计结果更加完备可靠，为企业提供的信息更具参考价值。我国使用股东大会、董事会和监事会三权分立的企业占绝大多数，这种治理方法主要是股东大会、董事会和监事会分别行使立法权、行XXX以及监督权，由此形成企业基本的组织框架。然而，这种治理方法在行使过程中还是会遇到诸多问题，如股东大会操纵权力、董事会未能按照企业价值最大化的原则制订经营方案、监事会监管不力或形同虚设等，这些问题外部审计都难以解决，因而在公司内部强调内部审计，尤其是强调内部审计风险控制必不可少。
三、广深铁路股份有限公司内部审计风险控制的分析
（一）广深铁路股份有限公司相关情况
1.公司简介
广深铁路股份有限公司成立于1996年3月6日，并于1996年5月发行H股(股票代码：0525)和X存托股份(股票代码：GSH)，分别在香港联合交易所和纽约股票交易所上市。2006年12月，广深铁路股份有限公司发行的A股（股票代码：601333）在上海证券交易所上市。广深铁路主要经营12个站段，分别是深圳本部、车辆段、房建公寓段、工务段、广北车辆段、广州东站、广州站、机务段、客运站、列车经贸、深圳站和下元站。截止到2019年3月，广深铁路股份有限公司是中国唯一一家在上海、香港和纽约三地上市的铁路运输企业。
2.生产经营状况
广深铁路股份有限公司主要经营深圳—广州—坪石段的铁路旅客运输和货物运输业务，此外还与香港铁路有限公司共同经营直通车旅客列车运输业务。广深铁路股份有限公司在铁路设施技术综合服务、商业贸易及各种实业业务也有所涉猎。在广深铁路运营所有线路中，广深段铁路是当前国内现代化程度和科技程度最高的铁路之一，是国内首条全程封闭、四线并行的铁路，也是第一条实现客货分线运行的铁路。
货运业务在广深铁路股份有限公司总业务中占有很大的比重。货运业务分部与线路周边港口、物流仓储、建材市场及大型厂矿有着紧密的业务合作。完善的配套货运设备，使货物运输业务在大陆地区中长距离运输业务上具有显著的竞争优势。
客运业务方面，随着大湾区内四通八达的高速铁路和城际铁路的不断建成和运营，广深铁路股份有限公司提供客运服务的覆盖范围将更加广泛。在中国经济稳步健康发展的步伐下，铁路的革新也正在循序渐进地进行着，大湾区经济合作的加强、内陆地区与香港、澳门经济贸易文化交流的增多，广深铁路股份有限公司的发展前景将更加广阔。
（二）广深铁路内部审计风险控制主要流程及现状
广深铁路内部审计风险控制以穿行测试为主，具体流程如下：
参照业务流程规范制定本部及各站段穿行测试流程和内部控制底稿，参照穿行测试流程进行测试。以广州工务段“关账及财务报表准备”流程为例，内审人员登录“财务会计管理信息系统”，从“关账”起，至“上报会计报表归档”为止，测试项目风险，并编制“内控记录表”。“内控记录表”以“COSO内控框架”构建，将各类风险逐一编号并按照“COSO内控框架五大元素”分类。内审人员依流程检查各大风险控制情况并在“内控记录表”内做好标记，如“是否关键控制”、“是否存在缺陷”、“是否测试”，相关控制负责人及控制频率也需做好记录。年底补充测试以样本测试为主，测试的样本需记录、复印留底，说明测试样本来源及测试程序，综合上述流程及结果，最终出具内部审计报告。
广深铁路股份有限公司实施辅助内审模式，聘请外部会计师事务所进行辅助内审。会计师事务所人员主要负责本部及各站段的穿行测试，为内部审计部门提供具体材料。
（三）广深铁路内部审计风险控制中存在的问题
1.原有体制的固有弊端
虽然国有企业体制改革推动了我国国有企业转变为公司制企业，逐步建立了现代化的公司治理体系，但由于国有企业受XX管控，未能形成独立的产权主体。造成这种现象的原因主要还是原有体制的固有弊端。广深铁路是国有铁路运输企业，与其他国有企业的共同之处是企业最大股东大多并非资产的真正拥有者，只是国有资产的代管者，而且国有企业的最大股东占有绝对优势，其他股东所占份额很少，很难发挥他们的监督职能。由此可见，国有企业的内部审计风险控制体系还需完善。
2.内部审计风险控制的激励机制与约束机制不匹配
当前广深铁路内部审计风险控制机制中还有一项不合理之处，就是它的内部激励机制与其约束机制不相匹配。广深铁路虽然由XX掌控，但其员工数量庞大，各站段工作效率及治理能力参差不齐，因而内部审计在应对不同站段及部门时需实施的内审深入程度不同，这也为内部审计工作带来了挑战。由于各站段与本部之间存在一定的地域距离，也有各自的管理机制及结构，在一定程度上无法被本部完全管控，约束机制难以完全发挥其作用，在约束力与激励力不足的情况下，员工工作的积极性会受到影响。
3.内部审计风险控制的价值未得到充分发挥
随着国有企业公司制改革的推行，其内部审计机构也逐步设立，相关的风险控制流程也随之建立。与许多国有企业一样，广深铁路的内部审计机构和风险控制流程的设立并非完全因为公司治理的需要，而是因为法律法规的规定或者主管部门的指示而设立的。这样的设立动机往往会造成企业内部审计机构的独立性不强、运行效率低下，风险控制的受重视的程度不高，风险防范不够完善等问题，从而对公司的内部控制体系产生不利影响。企业将内部审计的职能重点放在确认财务信息的真实性以及对各部门违法违规等行为的检查上，这很明显还未充分发掘内部审计的价值，同时也将内部审计与企业的治理职能割裂开来，从而削弱内部审计的整体价值。确认财务信息真实性的职能还停留在“纠错防弊”的层面上，要想充分发挥企业内部审计风险控制的价值，应让内审机构参与到企业的风险防范、绩效评价、优化公司治理结构的工作中来。
4.内部审计人员的素质有待提高
从广深铁路目前的现状来看，其内部审计人员的专业程度参差不齐，内部审计覆盖规模较小，风险控制程度不够深入。内部审计风险控制主要聚集在财务会计、生产工艺流程上，缺乏对企业管理知识的了解，这限制了内部审计风险控制工作的深入与全面，也就难以发挥内部审计风险控制对企业管理的重要作用。
四、广深铁路股份有限公司内部审计风险控制的建议与对策
在内审人员以往的专业素质难以立即达到XXX的要求、审计信息化建设滞后、传统的纯人力审计效率低下的情况下，企业内部审计风险控制需要加以各方面的改革。由于当前内部审计转型仍处于探索阶段，在解决内部审计风险控制的问题上不可过于激进。结合广深铁路的实际情况，提出如下建议及对策：
（一）内部审计风险控制外部化
内部审计风险控制外部化即为将企业内审风险控制在一定程度上外包给会计服务机构，提升了内部审计风险控制的独立性与可靠性，提高了内部审计风险控制的有效性。内部审计风险控制外部化为内部审计转型的一大热门方向，许多企业跃跃欲试，但内部审计风险控制外部化有利有弊。
弊端方面：
第一，内部审计风险控制方法不适用。根据企业实际情况不同，应用不同的内部审计风险控制方法和流程，外部机构难以完全了解企业实际情况，从而导致实施的内部审计政策及风险控制方法不适用于企业，使内部审计风险控制达不到实际的效果。
第二，企业信息泄露。外部机构内审必然会接触到企业内部机密，虽可签署保密协议，但外露风险相较于内部执行大大提高，若同一机构同时负责竞争对手的内部审计，很有可能出现机密信息互通的情况，影响市场公平竞争，带来恶性影响。
优势方面：
第一，企业内部审计风险控制的独立性及质量有所提高。内部审计风险控制外部化降低了公司管理层人员与审计部门私下勾结的机率和风险，内部审计独立于管理层，使内部审计风险控制更加真实可靠，风险控制的作用可得到更大化的发挥。
第二，分担企业审计部门压力，降低企业审计成本。企业节省内审人才培养方面的财务支出，缓解了现有财务部门、审计部门的工作压力，提升了工作效率，降低了企业审计成本，使得时间、金钱、人力得到更有效的发挥。
基于广深铁路国有企业的固有性质和当前内部审计风险控制的水平，建议采用内部审计风险控制内外部结合的方式，将内部审计部分流程外包，以此弥补人力资源不足、技术水平不够等问题。同时内部执行人员应由本公司和母公司人员组成，由于广深铁路隶属于广铁集团，但又为集团下独立的上市公司，为满足广深铁路中小投资者及最大股东广铁集团的需求，广铁集团有权派遣工作人员参与广深铁路的内部审计工作。
（二）推行激励机制改革
为提高员工作效率和工作积极性，使内部审计风险控制人员有效应对各站段工作差异，广深铁路应当建立起合理的员工治理机制，实现国有铁路运输企业的民主治理结构。在推行国有铁路运输企业的用工制度改革时，应当做到用工制度与收入分配制度的改革齐头并进，真正做到让员工分享企业的经营成果，使本部对各站段的管控能够得到有效发挥，因而完善公司的内部风险控制体系中极其重要的一方面是推行激励机制改革。
（三）内部审计风险控制职能“管理化”
广深铁路的内部审计风险控制以传统的“监督、检查、查错、问责”为主，但传统的方式显然已经不能满足企业管理与公司治理的需要。内部审计风险控制范围应按需扩大，向管理、效益和绩效方向转变，以发挥在治理层面的作用。不仅仅审查事后会计，更应审查事前会计，对预算、效益等管理层面进行控制与风险排查，以提升企业资源利用效率。以此使内部审计风险控制在事前、事中、事后都得以发挥，其贯穿于整个企业运作流程之中，做到全面覆盖。
（四）内部审计风险控制信息化
随着现代化的不断发展，广深铁路财务管理及审计风险控制应趋向信息化，将信息系统运用于企业日常工作中。开发出一系列适合企业自身实际情况的运行系统可有效地实施风险管理工作，提升企业内部信息共享，培养内审人员运用信息化技术的能力，以弥补专业素养参差不齐的问题，降低人为可操作性，提升信息的准确性与真实性。运用电子信息系统亦可降低时间与人力资源的耗用，既可进一步降低风险管理成本。
结论
在现代信息科技飞速发展的时代，以广深铁路为代表的铁路运输企业越来越重视内部审计风险控制的有效性。推行激励机制改革，加强激励机制与约束机制的契合度与效用，可提高员工工作积极性，提升企业整体运行效率，从而也有效降低了内部审计风险控制的难度，使内部审计风险控制可发挥其更大的作用。另一方面，为加强内部审计风险控制，运用信息化技术及外部化手段以减少内部审计风险发生的可能性，发挥内部审计为企业带来增值效益的作用，提升内部审计风险控制的独立性及准确性，降低企业内审时间及成本，发挥效用最大化。由于内部审计风险控制在企业经营活动中担当的角色越来越重要，在发挥原有职能的基础上还应顺应时代要求，不断扩大职能范围，从事后向事前、事中转变，从服务型向管理型转变。
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致谢
从论文选题、资料收集到论文撰写编排，我得到了各方各面的帮助，切实感受到了互帮互助的重要性。老师是我的论文指导老师，在她的悉心指导之下，我对论文的攥写从最开始的一头雾水到有了整体的框架和方向。在撰写论文的过程中，老师多次为我指点迷津，帮助我构建论文框架思路，优化细节处理。对老师的感激之情是无法用三言两语道尽的。时光匆匆，大学四年转瞬即逝，毕业在即，大学生活即将画上句号，对四年来给予我帮助与厚爱的老师、同学、朋友道声感谢，祝未来的路更加美好，祝大家在各自的位置上发光发热！
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