摘要
随着我国市场经济的发展，中小型会计师事务所对于当今社会的发展越来越重要，但随之而来的是会计师事务所的审计风险逐渐增加，企业经营中的风险也在呈现上升的趋势。从近年来一些审计失败的案件上看，会计师事务所在审计方面还是存在一定的隐患的。
本文通过应用审计风险的相关理论，参考相关研究文献，以巨中元事务所为研究对象，根据其相关的审计案例，通过案例对其审计风险进行分析研究，并以审计风险的相关模型为主要依据，以重大错报风险的角度为主要的切入点，以检查风险的角度为主要的分析重点。从固有风险、控制风险和检查风险三个角度方面展开详细的分析,并根据分析结果，从三个风险角度出发，具体的指出形成问题的原因。
最后则从重大错报风险、检查风险两个角度出发，提出了加强审计风险控制的对策建议，由小见大，针对性的提出中小会计师事务所审计风险的控制方法，使会计师事务所合理规避风险，从而提升其自身的综合竞争力。降低各方面原因可能带来的审计风险。
关键词：审计风险；审计风险控制；重大错报风险
一、绪论
（一）研究的背景和意义
1.研究的背景
目前，随着市场经济的业务发展需要，中小型的会计师事务所也在不断地发展壮大，在其数量上早已超越了大型事务所，且大部分的业务主要是为中小企业服务。虽然整个行业的发展呈现着欣欣向荣的景象，但繁荣发展的背后也存在着危机，事务所数量的增多就要求着质量的优先，中小型会计师事务所要想在行业中创造品牌、长远的发展，尤其应该注重审计质量、提升事务所的风险防范举措，增强事务所的核心竞争力，无论是完善自身的组织结构还是加强人员的培养维系都应该注重。中小型会计师事务所在规模及承接业务类型等方面与大型事务所存在着差异，与此同时也可以发现，审计风险的防范会因事务所的规格模式不同而有所差别。中小型会计师事务所的审计风险有其自身的特殊性。虽然审计风险呈现着无处不在，无时不有，且愈演愈烈的趋势，但事务所依然可以有依据的把握审计风险。因而，分析中小型会计师事务所的审计风险及其防范措施势在必行。运用合理有效的方式来降低风险，从而更好地增强事务所的核心竞争力。
2.研究的意义
目前，相关学者大多是对于会计师事务所中存在的审计风险进行控制研究，但事务所的审计风险控制也有细分，中小型的会计师事务所与大型会计师事务所之间存在着不同之处，相较于大型会计师事务所，针对于中小型的会计师事务所的研究相对较少。本文以巨中元会计师事务所的一项审计项目为案例，对案例过程中出现的问题进行了全面细致的分析，并从影响审计风险因素的三个方面来具体地分析以巨中元事务所为例的中小型会计师事务所在审计项目中所面临到的审计风险问题，对于其中具体的问题探究其成因。结合这一原因，以重大错报风险及检查风险为出发点，提出了增强对审计风险控制的对策和建议。希望可以通过对这一案例分析可以对于在我国中小会计师事务所的审计风险和防范控制中起到一定的积极意义。
（二）文献综述
对于中小型会计师事务所面临的审计风险问题，国内外的很多专家和学者都给出了自己的意见及看法。
1.国外文献综述
JochenBigus（2015）认为损失规避、审计风险评估和审计师责任之间存在着相关关系，如果审计师采取措施逃避责任和规避风险，会增加审计风险，提醒应该注重审计制度的监管[1]。
EsamaddinKhorwatt（2015）则强调进行风险评估的过程中要注重对于所承接客户相关信息的了解，包括其内部制度和外部环境，审计人员在评估重大错报风险时则应当优先考虑存在的业务风险和其他风险因素[2]。
Fedaa Abd Almajid Sabbar Alaraji（2017）侧重于对影响审计质量的因素的研究，认为事务所的规模、声誉、竞争力等多项因素会影响审计质量，并根据因素提出防范建议[3]。
2.国内文献综述
朱晓培（2015）选取了HX事务所作为个例，从HX事务所所出现的问题来由小见大的研究了中小型的会计师事务所在审计风险中出现的问题，并具体的从影响审计风险的三个因素为出发点，分析问题的成因，并提出具体的改进措施[4]。
栾甫贵,田丽媛（2017）则认为在公司中，员工扮演者类似于 “吹哨者”的角色，对公司来说有着提前警示的作用，如果员工将自身的作用发挥的越好，相应的就越能降低审计风险[5]。
边珊姗（2018）对于引起中小会计师事务所审计风险的主要因素从独立性、审计方法和内部控制三个角度为切入点进行分析。针对我国中小会计师事务所审计风险防范的现状，提出了相应的具体对策[6]。
张正石（2017）指出事务所在实际的审计活动中存在的风险并进行分析，并以事务所角度提出相应建议[7]。
刘元新（2016）分析了会计师事务所在整体质量、承接业务阶段的风险预测能力以及注册会计师在职业道德方面的问题，并基于此提出了增强会计师事务所审计风险预测能力的相关对策[8]。
张友娟（2018）是以事务所中执行的审计风险的管理过程为基础，分析在这一过程中审计风险存在的问题，并提出对策控制审计风险[9]。
3.文献述评
由此可见，国内外的学者对于审计风险的理论和实际操作过程中形成原因有着较深入的研究，这也为我国学者进行会计师事务所的审计风险控制研究提供了大致的方向。从文献综述中可以看出，我国学者也对造成审计风险的原因进行了多个方面的研究，但主要是针对行业的风险控制进行研究，对于个别的中小型会计师事务所的研究相对较少。
（三）研究的主要内容和方法
1.研究的主要内容
本课题选取了巨中元事务所为案例，研究中小型会计师事务所的审计风险及其防范问题，主要内容为：第一部分：首先对于本次课题的研究背景、意义及国内外的相关文献进行了阐述，最后介绍了与本文相关的研究主要内容及方法；第二部分:介绍了审计风险控制的相关基础理论。对审计风险的概念进行详细说明，列举相关的理论; 第三部分：首先是介绍了项目的基本情况，包括会计师事务所以及被审计单位的基本情况，其次详细阐述了事务所面临的审计风险控制的现状以及形成问题的原因；第四部分：提出了中小会计师事务所在面对审计风险时的对策，分别从重大错报风险、检查风险两个角度提出解决对策。
2.研究的主要方法
（1）文献研究法：在写作时参考国内外的文献著作，并对这些文献著作归纳提炼，结合当前巨中元会计师事务所的审计风险现状，对其进行相对应的对比分析。
（2）案例分析法：本文以巨中元会计师事务所的审计过程为案例，通过对案例中的成因详细分析，由此分析在大环境下存在的问题，提出相应的改进措施和建议，为中小会计师事务所的风险管理提供了借鉴。
二、审计风险相关理论
（一）审计风险的概念
审计风险的定义不尽相同，主要是国内外的许多学者都有着自己的见解。之所以会得出的不同的结论主要原因就是出发的角度不同。X提出审计风险是审计人员无意的对含有重要错报的财务报表没有提出恰当的修正审计意见的风险[10]。加拿大的观点则是在审计程序中未能察觉出的重大错报风险为审计风险[11]。中国则认为审计风险是指财务报表中存在着重大错报而注册会计师有发表不恰当审的计意见的可能性。因此，对于审计风险的定义，中国与国际上大致相同。
（二）审计风险的模型及组成要素
1.审计风险的模型
X提出的审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险[12]。但是在我国，则实行着与之相似的模型，即审计风险=重大错报风险×检查风险[13]。
2.审计风险的组成要素
从上文中可以看出，形成审计风险的三个要素主要是固有风险、控制风险及检查风险[14]。
固有风险指得是在不考虑被审计单位的内部控制制度等因素下，在其会计报表中会在某项的认定上出现重大错报的情况，与被审计单位的整体行业环境有关。
控制风险指被审计单位的内部控制等问题没有能及时的发现和预防在会计报表上出现的某项错报或者漏报的情况。控制风险的主要与内部控制制度息息相关。固有风险和控制风险是认定层次的重大错报风险，事务所只能评估而不能降低。
检查风险指注册会计师通过规定的审计程序并未发现被审计单位的会计报表上存在着某项重大错报或者漏报的可能性。检查风险与注册会计师的工作相关，独立于重大错报风险。
（三）审计风险的特点
1.客观性
在审计风险的发生过程中，不管审计人员采用何种方法,都不会阻止审计风险的发生，即便有方法来进行样本推算，但总是会有误差的产生，所以，对于审计风险，审计人员只能对其进行了解并熟悉，尽可能的改变产生审计风险的因素，而不能根除风险，杜绝风险的发生[15]。
2.普遍性
每一个审计实施的环节都会有导致风险产生的情况，就算是同一种风险，不同的情况形成审计风险的原因也各不相同，所以，普遍性是其基本特性之一，过程中的每个环节都会影响最终的结果，从而提高风险[16]。
3.潜在性
组成审计风险的基本因素便是审计责任，如果执业人员可以不用承担任何形式的责任，那么审计风险也就不复存在，所以，审计风险在一定的期间存在着潜在性，只要没有导致其发生显化的因素，审计风险便会一直存在，不知不觉。所以，审计风险也是一种存在着可能性的风险[17]。
4.偶然性
对于参与审计的工作人员来说，审计风险主要是由于客观的原因而造成的，是在无形当中就存在的，并不是审计人员有意为之的。所以，无意性也是审计风险的特性之一，这也是形成偶然性的前提之一。而在这种前提之下，审计人员才会尽可能的规避风险。
5.可控性
现代审计的发展逐渐向着主动的控制审计风险的方向前进。审计风险是可以控制的，正确的认识其可控性，可以使事务所不再害怕风险，只要将其降到可以接受的范围内，仍然可以进行业务，从而提高了事务所的审计质量[18]。
三、巨中元会计师事务所审计风险案例分析
（一）项目背景简介
1.事务所背景介绍
新乡巨中元会计师事务所有限责任公司于上世纪九十年代成立，伴随着公司的业务的不断扩充需要，迄今为止先后获得了资产评估资格证书、大型企业审计资格等为公司之后的长期发展打下了坚实基础。
2.被审计单位背景介绍
新乡市金广土石方公司于2018年成立，业务活动涉及与土石方相关的多个方面，其中，土石方工程以及管道工程的收入是公司的主要利润来源，占公司收入的大部分。随着公司规模的不断扩大，同时也在不断地完善相关业务。
3.审计过程简述
巨中元事务所接受金广土方石工程有限公司的业务，决定承接业务，对其2018年度报表进行项目审计。工作流程主要包括制定审计计划、审计项目实施、出具审计报告三个方面。在审计项目完成之后，审计人员却对被审计单位出具了不恰当的审计意见报告。
（二）审计过程中风险成因分析
1.审计前重大错报风险较高
首先，被审计单位的主营业务是土石方工程，土石方工程一般线路较长、工程中经历的地质条件较为复杂、对工程影响最大的便是地理环境因素，这也导致在工程实施过程中不确定因素较多，还因为其和管道工程、绿化工程等相联系，其本身所处的行业就有较大的审计风险。其次，在接受委托业务之前，事务所对行业的整体了解的程度不够，应该对自身的审计人员进行相应的培训，但事务所并未进行有效的学习程序，而是实行一般的审计程序，对于土石方工程来说，审计程序的针对性不强，使得审计人员对于行业的整体风险没有把握。很有可能会使审计人员在此基础上低估风险。无形之中也加大了重大错报风险。
2.企业内部控制制度存在缺陷
以被审计单位的购货和付款为例，公司存在着原材料集中入库、开票的特征较为明显，但在单位的会计记录中则显示很少出现开票的情况，记录与事实严重不符。企业有可能存在着舞弊的风险。这也从侧面说明了企业的内部控制制度确实存在着问题，存在着运营风险，在企业的日常活动中，对于内部控制的日常监督不够完善，企业没有及时的与客户进行信息的验证、并及时的进行记录和实际资产的核对，对于企业的内部来说，一些职务应该进行完全的分离，就像原材料的会计记录与其业务执行应该相互分离，否则，对于审计人员的工作有其不利之处。
3.应收账款审计程序不合规
在被审计单位中存在着应付账款的明细账户金额较大的情况，所以，就其特殊情况，应该对被审计单位中的应付账款实行发函询证的程序，已证实账户余额是否真实准确，查找是否存在尚未入账的应付账款，但是在项目工作中审计人员在发出函证之后并未收到公司回函，审计人员应该再次的发送函证或者实施之后的替代程序，包括检查与其业务有关的文件[19]。但是在这个工作过程中间审计人员并没有执行相应的替代及追加程序。对于函证的结果无法进行准确的评估，进而提供与企业的财务报表上有关认定相关的审计证据。更不要说依靠外部的审计证据来作出相应的判断。
4.未编制存货的监盘计划
对于企业的存货，审计人员在审计实施的过程中应该对其进行盘点，盘点之后还应该进行定期的检查，并编制企业存货的监盘计划[20]。有助于审计人员对于存货的数量和质量有充分的把握，并提供准确的审计证据。但是事务所审计人员在审计工作底稿中，不仅没有对被审计单位的存货进行规范盘点，及时的编制相应的监盘计划，更不要说实施相对应的替代程序，这使得审计人员在工作过程中并没有获取关于期末存货质量和数量上的正确结论，但审计人员仍然对此发表了不恰当的审计报告，无形之中增加了审计风险。
5.事务所复核制度趋于表面
在审计工作完全结束之后，对审计工作过程中产生的所有的工作底稿都应该由事务所中的外勤主管、部门经理以及主任会计师进行三级的复核制度，主要是为了对审计项目的质量进行最后的把控、防止审计人员在审计过程中会因为个人的主观判断而产生误差。但是巨中元事务所在最后进行复核时，为了降低时间成本只是由审计人员张某进行核对，难免保证在审计过程中张某会不会因为经过长时间的审计和急需解决的问题而失去正确的判断，对其中的问题作出不符合实际的判断，从而提高风险。
四、中小会计师事务所审计风险防范对策
（一）重大错报风险的防范
1.接受委托前初步评估被审计单位及其环境
中小型会计师事务所的起步时间较晚、客户对于审计报告的要求较为宽松。但随之而来的则是整个行业的竞争压力，重压之下，事务所为了冲刺业务量，在承接业务时，对于客户往往只有一个初步印象，大概知道被审计单位的性质和营业范围，并不会过多地进行深入了解，风险意识不强，这也为之后项目的进行埋下隐患。之所以形成这一现象的原因，最主要的便是惩罚力度不够，即使有的项目被立案调查，主要的惩戒措施也是行政处罚，对于民事责任和刑事责任的处罚较少。而且对于客户来说，为了减少成本，一般不会因为审计报告而提出诉讼。这也造成惩处措施并不具有威慑作用的局面，所以，事务所即使审计失败，但因其付出的代价较低，为了吸引更多的客户，会存在对其财务状况、企业内部组织结构等基本情况了解的不够深入便直接承接业务的情况，更不要说进一步的评估客户的信誉度。但是并不排除客户存在着失信行为等违法记录，所以，事务所在揽业之前应该慎重的考虑，重点评估企业的环境及行业特征，深入调查研究，对于审计风险进行提前规避。
2.重视对自身胜任能力的评估
事务所在接收项目之前，应该了解被审计单位的基本状况，判断这一业务是否可以承接，更重要的是需要对自身的胜任能力做出基本判断。评估在进行审计业务的过程中，事务所是否有足够的人力物力来保证审计项目的顺利进行，并保质保量的完成审计目标。但是事务所在承接业务之前往往会为了业务量而忽视自身的能力，盲目承接业务，如果在自身的实力不足的情况下便强行承揽业务，只会是打肿脸充胖子，反而会在执行审计过程中带来较大的审计风险，得不偿失。所以，事务所在做准备工作的过程中并不能忽视对自身胜任能力的判断，只有事务所自身存在着充足的胜任能力，才能够充分的保证审计项目的质量，对审计风险进行更好地控制。
3.审计人员应坚持准则
在审计实施的过程中，如果审计人员可以从一而终的坚持准则，就能够保证审计工作中获取的证据是充分且适当的。并为事务所之后是否可以出具高质量的审计工作报告提供了充分的依据。审计风险有着潜在性的特点，即使审计人员在项目过程中坚持准则、保持职业道德，也无法保证对于被审计单位的重大错报进行了全面的识别评估，只能保证在一定的程度上会计报表没有出现错报的现象。但在这之中难免会出现错报或者舞弊的情况，而需不需要对这一情况负责，评估的重点便是审计人员是否坚持了准则，保持了职业道德。所以，审计人员在审计过程中应该自觉地坚持准则，执行规范操作，以降低审计的风险。
4.全面评估重大错报风险
重大错报的评估结果对审计计划的制定有着相当紧密的联系，是否全面、准确的评估了重大错报风险，影响着审计工作的执行，在审计的整个工作过程中也是难点[19]。但我们不应该胆怯，要迎难而上，结合被审计单位的具体情况，对于重大错报风险作出充分的完善的评估，在进行审计计划的时候便做好了充足的准备，对于过程中可能遇到的问题有了一定的心理预期，才可以在审计实施的过程中条理清晰的进行工作，及时应对问题。同时事务所也应该采取相应的措施，分清评估过程中的重难点，有层次的来评估重大错报风险。首先，对于规范操作的重要性，事务所应该对审计人员进行反复强调。重视规范操作，可以定期进行培训，让审计人员对于违规操作的严重性有着深刻清醒的认识。使其自愿的遵守相关准则。其次，事务所应该根据被审计单位的具体情况为其指定具体的审计计划，不能简单的一概而论，并在审计计划中加上审计人员对于重大错报风险的评估和应对结果表。以便及时调整。最后，严格执行程序，只有相关的监管人员在表后签过字并且审核通过后才可以进行之后的审计程序。
（二）检查风险的防范
1.规范执行审计程序
在审计的实施过程期间，审计人员对于审计程序的执行操作存在着不规范的现象 ，就像在案例中，审计人员对于有疑问的业务并未进行进一步的求证，只是走过程的对应付票据等问题进行发函询证，但是在没有收到银行对其业务的回复后也并未执行其他的替代程序，没有后续的业务活动。严格来说，没有操作规范的审计程序。我们可以从两个方面来分析造成这种情况的原因，一方面，审计人员没有较强的审计风险的防范意识，并未意识到自身的不规范行为会无形之中增强审计风险，给自己带来审计责任。另一方面，事务所为了及时地完成审计任务，降低审计成本，保证自身的经济利益，可能对于审计的质量并未提出过高要求。对于审计过程中出现的问题采取的也是直接的措施。对于这一现象，建议事务所应该进行适当的调整，提高审计事项的收费标准，对于审计收费和审计成本之间的平衡进行合理的规划。使其能够在保证成本的基础上还能保质保量的完成审计任务，实行规范的审计程序，提高事务所的审计质量，为事务所赢得好口碑。
2.提高工作人员的专业素养和风险意识
会计师事务所在邀请面试之前就应该对应聘人员的条件有初步的了解，并在此基础上进行筛选，比如淘汰那些并不具备会计审计专业知识的人员，其次，在面试过程中，面试官应该对应试人员的基本素质作出初步评价，比如在专业知识和工作经验方面、人际交往方面、办事能力方面等是否有充足的经验和能力等，以此来评估应试人员是否符合岗位需求。留下最适合的人员。进入公司后，事务所还应该对其进行综合性的培训，除了培训公司内部的组织结构更应该培训公司内部人员的工作及业务流程。并施行定期考核制度，让员工具有危机意识，进而不断地进行继续教育，提高专业素养。而在工作过程中，审计人员必须增强风险防范意识， 虽然审计风险具有一定的特殊性和复杂性，但同时审计风险中的检查风险是可控的，审计人员在审计过程中对于相关的审计风险因素应该高度警惕、细心识别，对其作出评估。在执业过程中，审计人员要随时提高警惕、保持着职业的怀疑态度，加强审计风险防范意识，及时做出判断，以便降低审计风险。
3.严格执行复核制度
在审计工作过程中，审计人员所编制的审计底稿和审计报告只有经过了复核程序之后，才是完成了最后的程序，进而才能进行其归档和打印。审计过程中的复核程序也是保证审计质量、实行审计风险控制的重要程序[20]。但在前文中，并未提到三级质量的复核程序，只是由审计人员张某进行核对，非但不能保证其审计质量更有增加审计风险的可能性。事务所应该实行标准的审计方法，对于三级复核制度，应该实行强制性的规定，使事务所的管理人员也参与到审计项目中，对于审计结果有充分的了解，以保证事务所的审计质量。
结 论
本文通过对巨中元会计师事务所审计过程的案例，分析了中小型会计师事务所可能会在审计过程中面临到的审计风险问题。以巨中元事务所为切入点，可以由小见大的看出中小型会计师事务所在审计过程中可能呈现出的审计风险的共性问题，并根据这些出现过的问题来具体的提出与之相应的防范措施。中小会计师事务所相较于大型会计师事务所有其特殊之处，其中，内部控制不合理、人才结构不完善、审计过程中独立性不高等问题尤其突出。而本文则立足于固有风险、控制风险和检查风险三个方向，以这三个方向为根据来分析问题，提出有效预防审计风险的措施。并从一定程度上帮助中小会计师事务所降低审计风险，提升自身的业务能力，提高事务所的核心竞争力。
在论文写作过程中，因为审计风险自身的复杂性，以及我自身知识的浅薄性，可能对于问题的论述不够深入，因而，在以后的生活和学习中，我会继续加油。
参考文献
[1}朱晓培.中小会计师事务所审计风险控制问题研究[D].南京:南京审计学院,2015.
[2]栾甫贵,田丽媛.吹哨者、公司、审计师的博弈分析——基于吹哨者保护制度的研究[J].审计与经济研究,2017,(01):38-48.
[3]边珊姗.试析我国中小会计师事务所审计风险防范[J].中国乡镇企业会计,2018(07):215-216.
[4]张正石.试析事务所审计风险的防范与控制[J].中国国际财经(中英文),2017(19):115-116.
[5]刘元新.会计师事务所审计风险分析[J].现代营销(下旬刊),2016(04):214.
致 谢
四年的大学生活即将结束，在这期间，我结识到了优秀的老师和同学，学习了专业知识，丰富了人生经历。随着论文写作的不断深入，我也深刻的认识到了自身知识的浅薄，仍需要进一步的学习。这也让我深刻的体会到人生就是要不断地学习，努力的汲取知识，完善自身。
首先，我要感谢我的指导，谢谢他对我的教导，从论文的选题、定题再到论文的修改、定稿，这中间离不开老师对我的帮助和指导。也正是因为老师的教导和帮助，我才能顺利的完成我的毕业论文。其次，我要谢谢所有教导过我的老师。感谢他们对我的谆谆教导。最后，我要感谢的是我的强大的“后援团”。谢谢我的室友、我的闺蜜，在生活及学习期间给与我及时的帮助，在论文写作过程中给予我建议，对我的论文起到了极大的补充作用。感谢我的父母，正是因为他们的辛苦付出我才能在学校中无忧无虑的读书。
在此，我再一次诚挚的向我的老师、父母和朋友表示感谢。谢谢他们一直以来对我的关爱和支持。同时也祝我的母校郑州成功财经学院及管理学系蓬勃发展，再造辉煌。
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