永辉超市审计项目中 存货审计风险及应对

　摘要

存货作为资产负债表的一个主要项目，其具有复杂性和多样性，其同样是营运资金的一部分，存货计价的准确程度直接影响利润表的质量，极容易成为企业进行财务舞弊的工具。

超市的存货具有基数大、种类多的特点，超市采购的商品一般需要具备价格低廉、质量稳定的优势，超市在对供货商进行管理方面需要接入复杂的人力物力。比起百货和便利店，超市还要进购很多的新鲜食材或其加工商品，无疑增加了超市的存货风险。经营超市必须对存货进行反复核算和计量，其工作量非常巨大，因此存货审计是一项艰巨的任务，审计人员的素质必须够高，否则这项工作无法胜任。企业管理必然包括存货审计的工序，审计风控就是对审计环节的风险予以管理，旨在降低审计的风险，确保存货审计的有效性。本文以永辉超市的存货审计问题为研究对象，就永辉超市存货计价、内部制度等相应环节的审计风险点进行了分析，并提出通过加大监盘力度、实施实质性分析程序、存货跌价准备测试等相应审计对策，提高审计人员对超市存货审计的质量和效果，为应对存货审计风险提出相关对策及建议。

关键词：存货审计；审计风险；风险应对

一、前言

存货是企业中的一项重要资产项目，在流动资产中占据重要地位。它涉及企业供产销各环节，其流转对企业财务报表信息有重要的影响。与其他资产相比，存货是资产负债表中流动性较强的项目，其存放地点多样，实物盘点和控制相对困难，由于存货的种类繁多、计价方法多样化及成本核算复杂等特点造成存货审计的复杂性、高风险性。存货审计的内容即对审计存货数量、种类，并审计计价结果的基础上提出意见。存货审计非常复杂，因为存货的数量和种类繁多且复杂，这无形中提升了审计的风险，因此审计人员必须提高审计能力，确保审计效果，不断在实物中提升审计经验，保证敏锐的判断，加强异常现象处理与分析能力以及风险控制能力。所以要提高对审计的研究；存货审计是审计的一种形式，是随着审计逐渐发展而衍生的一种模式，其决定了存货计量和评估的结果。如果存货审计出现了重大偏差，那么对企业的流动资产、总资产、销售成本、净利润都会带来严重的误判。存货具有很强的流动性，同时存在形式可实时变化等因素，审计人员在存货审计中应特别关注存货计量及计价的完整性、准确性，尤其要明确被审计单位所采用的存货计量及会计处理方法。

永辉超市的存货管理存在缺陷对公司经济效益的提高产生阻碍，严重的甚至可能会导致公司资金链断裂，所以分析永辉超市存货管理方面存在的问题，识别存货审计风险，找出应对之策尤为重要。

本文将运用审计学原理与理论知识解决永辉超市存货审计方面存在的问题，具有理论与实践结合的意义。本文以永辉超市存货角度，对目前存货监盘不足、内部制度不合理、重大错报风险应对不足等问题进行了归纳总结及分析，提出了严格执行存货监盘、合理评价内控有效性、严格审查存货计价问题等措施，体现出一定的应用价值。

二、永辉超市存货现状分析

（一）永辉超市审计风险评估现状

永辉作为我国境内较最早将生鲜农产品引入超市的企业之一，一直非常重视生鲜产品、食品、生活用品、服装的销售，而在所有销售商品中，尤属生鲜产品最具竞争力。永辉超市存货的数量与金额巨大，而且金额也一直呈现增长趋势，在总资产中的地位越来越重要。永辉超市的存货包括原材料、库存商品和低值易耗品等，其中库存商品占存货比重高达90%以上，库存商品主要以食品、生鲜为主，由图1看出，食品和生鲜占比80%以上，占据库存商品的绝大部分。永辉超市的生鲜极易受自然气候等因素的影响，因此其价格也发生波动，而生鲜价格的微小波动都会引起永辉超市存货金额的巨大变化。此外生鲜采购量大、对储存条件要求极高且易发生变质，一旦冷冻不及时，生鲜就易发生腐烂、变质等。而存货现在一直保持较高水平，经济环境、行业趋势和市场需求等因素使存货的计价和分摊存在较大风险。所以审计人员在审计过程中要高度关注永辉超市存货方面存在的认定风险。

永辉超市审计项目中存货审计风险及应对

（二）对存货实施的内部控制测试

北京中天洋会计师事务所审计人员对永辉超市存货相关的内部控制进行了测试。永辉超市与存货有关的内部控制体现在采购、保管、销售环节控制制度、存货相关人员岗位设置、存货跌价准备计提等。审计人员询问永辉超市的生产、储运、销售等部门人员关于内部控制活动的实施情况，并查看永辉超市的内控手册了解存货内部控制的设计，通过询问和抽查内控手册，审计人员判断永辉超市与存货有关的内部控制设计是合理的。

由于永辉超市的存货主要以生鲜食品等库存商品为主，因此审计人员也对商品的出入库和存货盘点的执行进行了测试。检查商品入库单上有无负责人签字与编号商品验收单，对入库单进行核验、核对入库编号、储运部经理签字；当库存商品出库时要进行必要的检查和测试，测试内容包括对出库单的检查、对出库编号的核对、核对重号和跳号问题、检查储运部经理是否已经签字；盘点存货也要进行必要的检查和测试，内容涉及储运部管理人员的签字、盘点人员签字、财务部是否进行了复盘、复盘结果有无财务人员签字、对盘点错误进行汇总、差异处理、签字核实。经过上述一系列的测试和检查可以发现，内控测试基本上都是在测试是否已经有负责人的签字，当一系列的测试流程走完，审计底稿有结论栏，要在此填写关于控制有效性的总结。

（三）对存货实施的监盘程序

对存货实施监盘程序的前提是相关的审计者熟悉永辉超市关于存货盘点的要求和规划，对过往的存货监盘内容进行翻阅和总结，对目前超市的现实状况制定符合当下发展的存货监盘计划，对监盘时间进行确认，同时安排负责人和监盘范围。但是，审计者没有拿到监盘当天进出库的明细及准确的存货盘点表，而是直接到现场进行监盘，并与财务账簿核对一致。不仅要对盘点过程进行监控，还要实施存货抽盘，旨在确认存货真实存在、存货完整。审计人员在多个存货清单范围内进行样本抽取并一一核对；亲临不同的监盘现场，对实物进行随机抽取，然后对照仓库盘点表以及存货清单，从而查找不同之处。在审计底稿中，审计人员做过记录，记载的抽查比例为65%，由此可见抽盘比例还是很大的，不过真正的抽盘操作，往往因为超市存货对方过于密集，而缺少了足够的抽查空间，所以审计人员只能对存货的外部进行抽查，然后进行质检。并且，现实抽盘中也没有借用外物对存货进行深入检查。

（四）针对存货计价与分摊实施的审计程序

由于永辉超市库存商品非常多，在总存货中占比超过九成，所以不得不将存货计价和存货分摊程序的着眼点置于库存商品上。审计者通过检查永辉超市的产品成本单并核对会计记录来证实其准确性；通过对计提减值准备明细、计算单、审批手续记录进行检查，再一次计算进行计提存货跌价准备的必要性，同时计算应计提金额，并通过预售价减销售费用的公式计算出存货的可变现净值，并与存货成本比较，从而确定发生了减值。

三、永辉超市存货审计存在的问题

（一）风险评估不全面

审计人员未能良好地进行风险评估，更没有详细掌握超市的存货情况。上文已经提到，永辉超市审计人员做出了风险评估的初步程序，可是这个程序仅仅包括询问与监察、分析和审计的环节，其中一个问题是，仅仅对是否按计划采购进行询问、在内部控制中是否发现重大错报风险，是否注意到内控执行不力等，询问的方面太过模糊，不够具体，未能充分了解超市的存货情况和销售情况，更是不包括实地走访的内容，所以没有深入调查永辉超市存货尤其是生鲜类产品的实际储存情况，例如储存扇贝、虾等产品所用冰柜的温度以及储存活鱼、蟹等所用水的更换情况；在促销活动时对于赠品如何处理销售也未深入审查，从而导致未在源头识别出与存货计价分摊相关的审计风险。

（二）对存货内控的有效性评价不合理

1.内控设计不合理

审计人员在对永辉超市内部控制设计评价过程中，未发现真实存在的薄弱的内控设计，而这个问题恰好是超市内部人员私自调低存货采购价格的最好机会。永辉超市制定采购价格的标准是由供应部预定，而预定的标准则是存货的采购成本，当采购价格被制定出来以后，会交给上级领导批准，这样的采购价格才可以实施。该价格是跟随市场变化及时更新的。在此内控环节中，永辉超市对存货采购价格的审核仅通过上级领导的讨论，却没有严格的程序来检验采购价格是否合理而科学，也没有及时的和同行进行比较。实际上，采购价格应该跟随市场变化而走，但是永辉超市却没有对应的审核步骤，所以这样的内控是有风险的，而且审计人员未及时指出该不足，而是果断的认为该内部控制设计是合理的。

2.未了解内控是否得到执行

审计人员在测试过程中对签字部分的过分关注，以及对凭证编号的漏号查询、重号查询、签字查询的过度重视，却忽略了公司内控的部分，更没有对记账凭证的有效性进行考察，也没有重视签字的真实有效程度。譬如永辉超市为了进行更好的存货盘点，设计了一套存货盘点内控制度，制度要求公司年底必须进行存货的全面盘点，这个制度虽然是好的，但是在实际落实的过程中却出现很多偏差。在2018年没有对存放在中正天地门店的大量存货进行盘点，同时也没有有效的控制方式来核验存货数量与存货价值，所以永辉超市的存货盘点内控制度存在问题，除此以外，审计人员也有不足之处，因为负责审计的人过于关注签字部分，也没有深入调查超市的运营情况，不能及时发现执行过程中存在的缺陷。

即使询问程序已经落实，但是审计人员也没有对询问的内容进行核实，盲目听取询问的结果导致对内控有效性的误判，正是因为这些问题的勋在，企业的存货内控制度就无法发挥真正作用。

（三）存货监盘力度不够

超市存货不仅数量多而且种类也多，存在特殊性，对其进行盘点的难度较大，这直接导致了存货的存在性、完整性、准确性等相关的审计风险增大。在实施存货监盘程序前，审计人员应结合永辉超市存货的特殊性及存放的方式和存货核算管理制度等制定监盘计划，但审计人员直接到现场进行监盘，也未获取监盘当天的出入库账单，没有及时发现永辉超市存货账实不符的现象。在对存货实施抽盘时，虽然抽盘比例为65%，可以满足抽盘范围要求。但在实际监盘中未科学运用审计抽样方法，抽盘时，审计人员的操作并不科学，因为没有对盘点记录进行追踪，也就无法寻访到实物，反过来，审计人员也没有从存货实物进行反向追踪进而查到相应的盘点记录，所以整个监盘过程不是很科学，也就无法准确反应存货情况。并且审计人员在处理难以盘点的存货时没有启动替代程序，仅听取盘点人员叙述，此监盘程序不能证明存货的存在性。

（四）针对存货计价与分摊认定层次风险应对不足

企业的审计人员在对存货计件审计工作的过程当中，对永辉超市的存货成本的计算方法全盘接受，甚至有些过于依赖，工作人员仅仅是针对存货的成本进行了再一次的验算，对于审查存货成本的计算方法的合理性并未做出判断，与此同时，对存货的相关数据也没有再进一步的分析程序，因而，审计人员在工作中并未发现审计工作的错误及异常变动，所以对存货成本的准确性没有进一步的核查。在审计过程中，审计人员只简单检查了部分原始凭证，并未深入详细审查领料单、采购发票等，由于缺乏分析程序，使得企业的审计人员对于永辉超市存货原始数据的错误没有及时得关注到位以及更正，导致存货计价认定层次风险未得到有效应对。

在对存货计提减值准备时，审计人员主要查看永辉超市减值准备明细，同时依照永辉超市所提供的计算方法来对计提存货跌价准备进行重新核算。对于可变现净值的计算中，审计人员信赖永辉超市提供的售价信息，没有实施细节测试，也没有对存货的采购单价以及销售的单价进行进一步的核实。因此对于企业的可变现净值的计算中，计算数据不准确，不真实，导致了对于存货跌价准备测试的结果出现偏差，增大了存货计价与分摊认定层次风险。对于永辉超市出现的虚增存货价值的问题，主要的原因是因为审计从业人员对行业的基本概况不了解，对市场的需求考虑不到位，同时对于企业的原始数据的审核不足且不严谨，再者工作人员存货监盘时没有及时发现产品已经发生变质或者腐烂了，使得审计人员不能够真实的知道永辉超市存货的真实价格，使其不能在账面上准确的确认存货的减值带来的损失。

四、应对永辉超市存货审计风险的具体措施

（一）了解永辉超市的控制环境

风险审计这一工作，要求我们的从业人员要掌握的审计单位和相应的环境，这是非常重要的，特别是在现在如此复杂变化多端的经济环境中，企业欺诈手段多样化，如果审计从业者之关注企业给我们提供的账面上的财务数据，我们将对公司的情况难以确认，因此审计人员有必要掌握该公司的行业的一般情况，企业自身的管理风险，内部控制以及外部因素等等。库存审计应侧重于确定被审计的企业的净库存值、生产能力以及储藏设备上是否与企业提供的账面价值相匹配。

审计人员应询问永辉超市各部门人员，进而全面了解存货的真实情况。可以向超市的供应部人员询问关于平时生鲜区的食品的采购计划，例如采购生鲜食品的成本，采购的周期，采购此类产品的种类及数量等，是否能够满足超市需求。可以咨询储运部门的工作人员关于生鲜食品采购回来后的产品存放情况及保管情况，比如采购回来的产品在仓库保存的时间，是否存在产品积压的问题，以及凭借着管理经验判断出产品的实际储存量与账面上的信息是否一致。此外，同时，我们的审计人员还要检查是否有相关的产品存货的凭证，实地考察现场工作人员的存储活动，检查储运设备的实际运作状态。

（二）评价内控的有效性

1.全面评价内控设计

审核人员应仔细检查企业的内部控制系统是否针对库存采购，仓储，储存和交付的各个环节进行设计，并全面评估永辉超市这个库存内部控制设计的是否具有合理性。审计人员在评估永辉超市的库存内部控制设计的是否存在合理性时，应当全面的充分的考虑此控制系统是否能够覆盖企业的控制目标，并且是否能够准确识别出重大错报风险。库存控制目标应当包括库存实物的存在，对会计记录的完整性和准确性，授权，监督等，当我们企业明确系统的控制目标后，根据永辉超市设计控制系统的具体业务，充分明确我们的控制系统设计的设计目的，系统与控制目标之间的关系，同时，通过判断库存相关主体系统与存货相关科目之间有何影响，是否可以涵盖所有库存控制目标和库存的认定，并评估控制设计的合理性。

2.合理评价内控是否得到执行

当我们在对内部控制设计的运行进行测试时，不仅要检查凭证的数量和编号以及相关工作人员的签名，还应该要有经验丰富的审核员对此系统进行全面测试与考量，以确定永辉超市库存的内部控制系统是否严格地按照设计标准来进行设计。对于审核文件类的签字，审计人员应该先审核的内容是该企业的设计系统是否严格按照设计出的控制系统来执行的，然后再核查审批人员的签名。在实施内部控制时，审计师不仅要关注库存，还应结合其他业务，使其能够对存货的出入库、储存、销售等进行全面测试。此外，审计人员还需要检验了包含内部控制系统操作保留下的痕迹数据的合理性和真实性，并通过比较设计的内部控制过程来检验内部控制执行地是否具有效果。此外，审计人员还应检查以下这些项目，诸如会议记录，电话记录和电子邮件等电子记录，以便我们的审计人员获取更详细准确的审计证据。在监测测试系统的过程中，审核人员可以按照内部控制测试的内容，对于测试结果的记录可选择测试表，矩阵图和其他方法来记录。在控制系统测试完成后，审核人员应根据库存的内部控制的测试结果和具体依据来尽可能地改进风险结果，而不能粗浅的得出相关企业的内部测试系统具有“良好的内部控制”的一个测试结果。

（三）严格执行存货监盘

1.改进存货抽盘程序

由于永辉超市的存货种类较多，存放地点复杂，监盘相对困难，所以在实施监盘程序前，审计人员应获取存货相关的出入库账单，并与公司的财务部门的账簿进行详细的核对，核对一致后，审计人员再进行实地的监盘。我们的审计人员应该大致的了解超市存货的存放方式及储存位置，并在超市库存盘点的计划的基础上，企业编制相应的库存监控计划。首先，有必要指出永辉超市库存盘点计划中的库存范围内不包含中正天地库存的问题，询问不包含其库存的原因并且询问是否已经实施其他的替代此库存的程序，并将中正天地在库存提取计划中的包含到抽查的计划当中。其次，对于储存密集，采样检验空间小的永辉超市库存，审计人员应当考虑到永辉超市可能会库存中空的情况发生，应特别注意库存的存在识别。最后，在审计人员监盘的过程中，审核员应当根据对永辉超市库存人员的观察以及盘点人员盘点的过程考察，应当的要求盘点人员开箱检查，而不是仅仅听从工作人员的给予审计人员的报数及简单计算结果。

2.扩大实盘范围，科学运用审计抽样方法

审计人员在抽查盘点时要合理安排存货抽盘的比例和范围，应增加不同类型库存量的抽查比例，使用更具有代表性的检查方法——随机抽样法。对于堆叠存放的库存，可以借助工具，例如堆体测量仪，来测量其体积，获得存货的堆叠数量。同时，我们的审计人员还应考虑在堆叠底部和内部，是否存在虚构的库存或者存在发霉货物的可能性。因此，有必要对中心区域进行抽查和检查。对于存放在瓶子容器中的坚果礼盒，不仅要检查每一个堆叠的顶部，外部和侧面，而且还要在购物车的帮助下移除外部库存，检查中间部分库存的数量。与此同时监盘时要观察超市内货物是否按照规定进行了整理和陈列，并检查其生产日期和有效期，对过期存货需详细记录。总之，审计人员应使各个位置的存货都有被检查的可能，要科学运用随机抽样方法，避免我们的企业有意掠过难以核查的项目等不好的情况的发生，从而可以由了解了整个存货总体后，为我们的审计工作得出准确的结论提供充分的恰当的审计资料与证据。

（四）针对存货计价与分摊测试应实施的审计程序

永辉超市有着特殊的库存结构，因此采买的过程十分重要。对于整个库存计件评估的审核，其商品的采买价格的记录的是否准确性是重要作用的。所以，审计人员应重点将实质分析程序应用于永辉超市的库存评估测试，尤其是着重检查商品购买价格等原始数据。通过实施实质性分析比较的程序，将永辉超市今年每月度和以前同期的各种商品的成本，毛利率等指标的进行比较后是否有发生变化，观察是否有异常波动现象或者与其他年份相比存在偏差的现象，从而初步判断企业的商品成本、价格等其他的数据是否存在重大的错报现象。审计人员应当彻底的深入的检查企业的各类原始文件，对存货计件进行详细的评估测试，同时审计人员还要执行分析程序，检查企业的采购订单、采购合同和采购发票，核实该企业的采购价格是否与整体行业的水平相符合，是否与往年一致。如果出现重大的不一致或偏差现象，审计人员应当保持专业的素养进行合理的怀疑和谨慎的处理态度，并进一步向该企业的供应商发出确认函来确认此事的真实性。

永辉超市的存货主要是指库存商品，由生鲜和食品组成，所以审计人员应着重对生鲜和食品进行跌价准备测试。对于生鲜食品而言，通过比较成本与可变现净值孰低来确定是否发生跌价。在具体计算中，首先要比较存货的成本与可变现净值，而成本中生鲜成本占比较大，所以生鲜的采购价格对存货跌价测试至关重要。审计人员应高度重视生鲜采购价格的真实性，不能过于信赖永辉超市提供的数据，应当重新计算永辉超市的采购价格及销售价格、费用等，确保原始数据的真实性与准确性，再在此基础上有效实施跌价准备测试。

五、结论

企业生产生活过程中必备的有形资产——存货，它严重影响企业的财务状况。存货审计这一工作过程在在企业经营管理过程中是万万不可缺少的。本篇文章对永辉超市的存货情况以及存货审计的现况进行了分析，提出在现阶段存货审计所存在的问题并针对此问题做出相应的解决措施。只有找出存货审计过程中存在的问题，才能有针对性的完善存货审计流程，审计人员才能更好的发挥鉴证作用，提高自身价值，为超市市场的稳定发展做出贡献。

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致谢

感谢太原学院所有给我教授知识的老师对我四年的培养！

感谢老师在我学术上的谆谆教诲。在论文完成的过程中，老师在选题、开题报告、论文大纲以及各个细节都给予了我细致的指导，并对论文的不足提出了许多改进性意见。在论文完成的这几个月中我不仅学到了知识，而且学到了做人的准则和严谨的治学作风。

感谢我的父母、朋友，在我最困难的时候给予我的鼓励与支持，给了我自信，帮助我克服了重重困难。

感谢2015级审计二班的所有同学们，在四年的大学时光里，大家相互鼓励，互相学习，共同成长；希望在今后的工作中大家继续互相扶持，共同进步。

在此，我对百忙之中抽取时间批阅本论文的老师表示衷心的感谢和崇高的敬意！